НК РФ взаимозависимые лица

Обзор судебно-арбитражной практики по определению лиц взаимозависимыми в порядке ст. 20 НК РФ

С развитием предпринимательской деятельности и переходом страны к рыночным отношениям в ее экономике появились новые объединения, состоящие из основных и зависимых юридических лиц. Взаимоотношения в таких объединениях строятся по принципу влияния одного хозяйственного общества на решения, принимаемые другим, юридически независимым, в силу, в частности, преобладающего участия в его уставном капитале, формирования органов управления или наличия прав давать обязательные указания.

Налоговое законодательство до принятия части первой НК РФ не содержало определения взаимозависимых лиц, но обязывало налогоплательщика пересчитать цену сделки для целей налогообложения в тех случаях, когда устанавливалась цена ниже себестоимости.

Понятие взаимозависимых лиц было введено ст. 20 НК РФ, которая впоследствии не подвергалась существенным изменениям. Вносимые поправки были направлены на устранение неточности отдельных формулировок. Сейчас ст. 20 НК РФ действует в редакции 1999 г.

О чем она гласит?

1. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  1. одна организация непосредственно (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
  2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
  3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Арбитражная практика исходит из того, что при указанных основаниях просто возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты автоматически влечет признание сторон взаимозависимыми.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа своим Постановлением от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004 отменил решения судов первой и апелляционной инстанций, указав при этом: в ст. 20 НК РФ предусмотрены основания (в том числе подчиненность одного физического лица другому по должностному положению), по которым суд может признать лица взаимозависимыми, что в соответствии со ст. 40 НК РФ дает право налоговым органам проверять правильность цен по сделкам, совершенным такими лицами, и выносить мотивированное решение о доначислении налогов в случае, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Еще одно основание для признания лиц взаимозависимыми: наличие родственных отношений в соответствии с семейным законодательством.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2011 N Ф09-2003/11-С3 указано, что договор заключен обществом с взаимозависимым лицом, индивидуальным предпринимателем, который является женой учредителя и директора общества. Следовательно, вывод судов о наличии у инспекции правовых оснований для проверки правильности применения обществом цен по спорным сделкам является верным.

По смыслу п. п. 1, 2 ст. 20 НК РФ для признания факта взаимозависимости лиц достаточно установления судом, что отношения таких лиц могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

2. Признание лиц взаимозависимыми по другим основаниям, как следует из положений п. 2 ст. 20 НК РФ, возможно только по решению суда.

«Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)». Конституционный Суд РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О разъяснил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для установления факта взаимозависимости участников сделки требуется наличие одновременно двух условий, а именно: основания взаимозависимости должны быть нормативно установлены; отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации. Отсутствие одного из этих условий влечет отказ в признании налогоплательщиков взаимозависимыми.

Так, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 12 июля 2004 г. N А05-11487/03-19 встал на сторону налогоплательщика, указав, что отсутствие нормы правового акта, в соответствии с которой выявленное налоговым органом обстоятельство относится к основаниям признания лиц взаимозависимыми, влечет отказ в признании судом сторон по сделке взаимозависимыми.

Напротив, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 16.04.2010 N КА-А40/3260-10 пришел к обоснованному выводу о правомерности принятого налоговым органом решения. При этом, признавая взаимозависимость, суд указал, что: «Статьей 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что заинтересованными в совершении обществом сделки лицами являются: член совета директоров (наблюдательного совета), руководитель, в том числе управляющая организация или управляющий, член коллегиального исполнительного органа общества или акционер, владеющий совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентами голосующих акций. К заинтересованным отнесены также лица, имеющие право давать обществу обязательные для него указания. В данном случае акционерами и арендаторами были одни и те же физические лица, владеющие в проверяемый период более чем 20% акций. Поэтому они являются аффилированными лицами. Кроме того, один из акционеров и одновременно арендатор имущества по отношению к другим арендаторам являлся супругом и отцом».

Также КС РФ в вышеуказанном Определении сделал вывод, что одним из оснований признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении сделки. При этом он напомнил, что лица, заинтересованные в совершении сделки, определены в Федеральном законе от 08.08.1998 «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральном законе от 26.12.1995 «Об акционерных обществах» и других.

Однако, если ссылки на правовые акты, являющиеся основанием для признания лиц взаимозависимыми, налоговые органы еще делают, то доказательства по второму условию представляются далеко не всегда.

Так, в соответствии с Определением ВАС РФ от 23.06.2008 N 7229/08: «Доказательств наличия взаимозависимости инспекцией в материал дела не представлено. Инспекцией осталось недоказанным и второе условие для необходимости признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения: влияние заинтересованности на условия или экономические результаты деятельности общества и поставщика».

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.10.2010 N 8867/10 уже по другому делу, признавая позицию налогового органа необоснованной: сама по себе взаимозависимость участников сделок может стать основанием для признания налоговой выгоды необоснованной только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами. Однако указанные обстоятельства при рассмотрении дела установлены не были. Само же по себе наличие взаимозависимости участников рассматриваемых хозяйственных операций в отсутствие каких-либо доказательств получения необоснованной налоговой выгоды значения не имеет.

Другим характерным примером, подтверждающим вышесказанное, является решение Федерального арбитражного суда Поволжского округа, который в Постановлении от 22.03.2011 N А55-14093/2010 пришел к выводу о том, что сам по себе факт взаимозависимости еще не свидетельствует о намерении сторон уклониться от уплаты налога. В ходе судебного рассмотрения данного дела было установлено, что, по мнению налоговой инспекции, договор возмездного оказания услуг на ведение бухгалтерского учета и информационно-вычислительное обслуживание ООО заключило с другим обществом, которое является взаимозависимым лицом, на руководящих должностях обществ числятся одни и те же лица, оба общества имеют один и тот же адрес. В результате допущено уклонение от уплаты ЕСН. Отклоняя изложенные доводы инспекции, окружной суд указал: «Судами правомерно указано на то, что установленная инспекцией взаимозависимость заявителя и его контрагента сама по себе не может являться основанием для вывода о необоснованности полученной обществом налоговой выгоды при отсутствии обстоятельств, указанных в ст. 40 НК РФ. Доказательства наличия таких обстоятельств в материалах дела отсутствуют».

И в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3234 также было установлено: тот факт, что одни и те же физические лица являлись учредителями и руководителями организаций, совершающих сделки с недвижимым имуществом, сам по себе не является доказательством взаимозависимости. Налоговым органом не доказано влияние отношений между указанными лицами на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также влияние на результаты сделок по реализации имущества, что в соответствии со ст. 20 НК РФ является основанием для признания взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 января 2006 г. N Ф08-6651/2005-2616А: арбитражный суд, не ставя под сомнение факт взаимозависимости между учредителями и поставщиком Общества, пришел к выводу о том, что отсутствуют доказательства влияния этого обстоятельства на результаты сделки.

3. А теперь давайте рассмотрим, при каких же обстоятельствах судами лица признаются взаимозависимыми.

Большое значение для признания лиц взаимозависимыми оказывают примеры, приведенные в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Взаимозависимыми лицами были признаны:

а) организации, в которых учредителями являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;

б) организации, в которых руководитель одного общества имеет долю в другом обществе;

в) участники сделки, когда гражданин-покупатель является директором общества-продавца.

Изложенное подтверждается и Постановлением ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-4800/2009, в котором указано, что если общество в лице генерального директора и учредителя заключило сделку с гражданином, который в соответствии с документами и является генеральным директором и учредителем указанной организации, то такие лица признаются взаимозависимыми.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.04.2006 N А17-2238/5-2005 также признал взаимозависимыми общество и физическое лицо, являющееся его генеральным директором.

Наличие у организаций одного и того же учредителя также часто является обстоятельством, подтверждающим взаимозависимость таких юридических лиц.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А29-6475/2005а указано: суд первой инстанции, установив, что учредителями двух ООО являются одни и те же лица, сделал правильный вывод о взаимозависимости таких юридических лиц.

А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.09.2007 N А65-28668/06-СА1-37 признал организации взаимозависимыми, так как исполнительным директором ООО было то же самое лицо, что и генеральный директор общества. «Довод общества о том, что инспекцией не представлены доказательства влияния взаимозависимости указанных лиц на результат совершенных сделок, обоснованно отклонен судом, поскольку установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности».

4. Но так ли уж страшен для налогоплательщика тот факт, что его и его контрагента по договору признают взаимозависимыми лицами? Ну, признали. А что дальше?

Сам по себе факт признания взаимозависимости лиц еще ни о чем не свидетельствует.

Даже если налоговый орган докажет взаимозависимость лиц и ее влияние на условия и экономические результаты деятельности обществ, налоги смогут быть доначислены лишь при наличии третьего условия: цена сделки не должна отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от рыночных цен.

Указанный вывод прямо следует из ст. 40 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Только в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночных цен налоговые органы вправе доначислить налоги и пени, а также привлечь к налоговой ответственности. При этом они обязаны также доказать правильность своего расчета рыночной цены, на основании которой производится доначисление. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 июля 2004 г. N Ф04-5015/2004(А46-3109-18), установив факт взаимозависимости участников сделки, тем не менее признал недействительным решение о доначислении налогов, поскольку инспекция не доказала правомерность собственного расчета рыночных цен и соблюдения порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2009 г. N 02АП-3535/2009 по делу N А82-2270/2008. В данном Постановлении указывается, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Инспекцией не проводилась проверка цены консультационных услуг на соответствие уровню рыночных цен на данные услуги в порядке ст. 40 НК РФ. Инспекцией не представлено доказательств того, что примененная сторонами договоров цена завышена и не соответствует уровню рыночных цен на аналогичные услуги.

В связи с изложенным отклоняются доводы о том, что примененная сторонами договоров цена завышена и не соответствует уровню рыночных цен на аналогичные услуги.

Таким образом, можно сделать вывод: при признании участников сделок взаимозависимыми по основаниям, прямо не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, суды опираются на позицию Конституционного Суда РФ о возможности признания лиц взаимозависимыми в случаях, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), и при условии, что основания взаимозависимости указаны в других правовых актах.

В то же время нельзя не отметить достаточно противоречивого характера практики по данному вопросу. Одни и те же обстоятельства, например наличие у участников сделки одних и тех же учредителей, дают основания для диаметрально противоположных выводов судов, что свидетельствует о необходимости выработки более четких критериев признания отношений сторон влияющими на результаты заключаемых ими сделок.

5. Существенные поправки внес в НК РФ Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

С 1 января 2012 г. НК РФ дополняется новым разд. V.1, посвященным контролю цен сделок, который будет включать в себя шесть глав (гл. 14.1 — 14.6, ст. ст. 105.1 — 105.25). На основании п. 6 ст. 4 указанного Закона N 227-ФЗ положения ст. ст. 20 «Взаимозависимые лица» и 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ утрачивают силу. Они будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ — другими словами, отражены в учете при исчислении налога на прибыль до 1 января 2012 г.

Раньше на определение взаимозависимых лиц была отведена одна ст. 20 НК РФ. В новом разделе НК РФ взаимозависимости посвящается целая глава — 14.1.

Общий подход к понятию взаимной зависимости изменился мало. Так, ранее зависимыми признавали лиц, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Сейчас к этому прибавилось дополнительное основание в виде влияния на заключаемые договоры между субъектами налогообложения, и зависимость такого влияния не только от одного лица.

«Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

С учетом данных изменений в первую очередь оценивается возможность юридического лица, индивидуального предпринимателя или физического лица: оказать влияние на сделку с тем или иным лицом.

Если сейчас ст. 20 НК РФ предусматривает только 3 основания признания лиц взаимозависимыми, то благодаря введению нового раздела в НК РФ устанавливаются 11 таких оснований.

Не буду перечислять все эти 11 оснований, скажу только, что установление этих оснований тесно связано с установившейся судебно-арбитражной практикой, в соответствии с которой при наличии обстоятельств, указанных в новых пунктах, суд устанавливал факт взаимозависимости лиц.

Основные же значительные изменения новым вышеуказанным Федеральным законом N 227-ФЗ были внесены в порядок определения рыночных цен, контролируемых сделок, методы оценки доходов, порядок заключения соглашений о ценообразовании для целей налогообложения и прочее.

Таким образом, с 2012 г. нас ждут значительные нововведения в налоговом законодательстве в области трансфертного ценообразования.

Ю.Федотенко

Юрист

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *