ИНСТРУМЕНТАРИЙ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Процесс организации и функционирования системы стратегического управленческого учета базируется на определенной организационно-методической основе, включающей в себя научные подходы, принципы и методы. В рамках стратегического управленческого учета характерно применение базовых элементов метода: бухгалтерского (финансового) и управленческого учета; экономического анализа; стратегического менеджмента; других смежных дисциплин (инвестиционный анализ, инновационный менеджмент, экономико-математическое моделирование, статистика); специфических элементов метода.

С помощью элементов метода стратегического управленческого учета формируется информация об объекте и его окружении, позволяющая менеджменту:

• принимать управленческие решения относительно выбора конкурентной стратегии;
• осуществлять поиск наилучших стратегических решений при различных вариантах исходных и результативных данных;
• моделировать наиболее существенные связи технико-экономических переменных;
• определять будущие тенденции различных переменных величин, наступление наиболее вероятных событий;
• разрабатывать стратегические прогнозы и планы;
• производить оценку деятельности организации и анализ влияния стратегически значимых решений и событий на результаты деятельности.

Оценить правильность и эффективность применения элементов метода стратегического учета возможно через призму их влияния на совокупный успех деятельности организации и достижение поставленных стратегических целей,

Комплексность и многоуровневый характер стратегических задач, ориентированных на все подсистемы управления и внутренние процессы организации с учетом оценки влияния факторов внешней среды, способствовали появлению множества методических подходов и методов к формированию системы стратегического управленческого учёта.

Автором была произведена условная классификация совокупности различных методов стратегического управленческого учета мо в соответствии с функциональной моделью процесса управления (рисунок 1).

Э.Н. Самедова определяет инструментарий управленческого учета как комплексный механизм координации и интеграции конкретных инструментов формирования учетно-управленческой информации, вариативное использование которых усиливает способность достижения поставленных целей, а инструмент – средство практической реализации одного или совокупности его методов .

Главная роль инструментария управленческого учета заключается в том, что он определяет форму и механизм функционирования системы управленческого учета и характер взаимодействия различных ее уровней . Существенным достоинством построения учетно-аналитического инструментария стратегического управленческого учета является отсутствие законодательных и иных ограничений при выборе его методов.

Набор основополагающих инструментов возможно использовать для построения эффективной системы стратегического управленческого учета любой коммерческой организации независимо от специфики, характера и масштабов ее хозяйственной деятельности, отличительных отраслевых, технико-экономических и иных особенностей. Вариантность применяемого инструментария стратегического управленческого учета зависит от поставленных целей и решаемых управленческих задач.

Рисунок 1. Ключевые методы стратегического управленческого учета

В настоящее время наиболее широко на практике применяются контрольные методы стратегического управленческого учета, в частности, сбалансированная система показателей (The Balanced Scorecard, BSC) и стратегическое бюджетирование (Strategic budget).

Сбалансированная система показателей предполагает трансформацию стратегии организации в конкретные количественные и качественные характеристики ее стратегических целей. В классической системе сбалансированных показателей, разработанной Р. Капланом и Д. Нортоном , предлагается рассматривать организацию с точки зрения четырех перспектив, однако этот базовый набор перспектив может быть адаптирован к специфике конкретной отрасли или предприятия: 1) «Финансы» – финансово-экономические показатели на уровне компании или бизнес-направления, которые отражают стратегические цели акционеров; 2) «Клиенты» – показатели, характеризующие реакцию среды на способность компании удовлетворять потребности клиентов для достижения финансовых целей; 3) «Внутренние процессы» – показатели, характеризующие эффективность деловых процессов для достижения целей в двух выше рассмотренных областях; 4) «Обучение и развитие» – показатели, способные обеспечивать эффективность ключевых деловых процессов с помощью основных нематериальных активов – компетентности и культуры персонала, управленческой и технологической инфраструктуры (рисунок 2).

Рисунок 2. Структура Сбалансированной системы показателей (BSC)

Важным параметром системы сбалансированных показателей является наличие преимущественно нефинансовых целей и показателей, относящихся к перспективам «Клиенты», «Внутренние процессы», «Обучение и развитие».

Другим существенным аспектом выступает включение в систему показателей результативности и эффективности деятельности. Показатели результативности отражают степень соответствия результата оцениваемого процесса компании и поставленных в рамках процесса задач. Показатели эффективности основываются на сопоставлении результата оцениваемого процесса с ресурсами, затрачиваемыми на его осуществление.

Ключевым аспектом сбалансированной системы показателей, необходимым для эффективной разработки и реализации стратегии, являются стратегические карты, содержащие цели компании и причинно-следственные связи между ними, также и результирующее состояние, на которое стали ориентироваться все показатели.

Таким образом, в рамках сбалансированной системы показателей имеется возможность отражения стратегии в системе конкретных количественных ориентиров развития организации в целом и ее отдельных подразделений, исследования фактических и плановых показателей, анализа в единой системе координат важнейших пропорций развития организации.

Стратегическое бюджетирование представляет собой фундамент стратегии организации, позволяющий оценить достаточность ресурсов организации для достижения поставленных целей и осуществить поиск оптимальных путей их реализации. Модель процесса стратегического бюджетирования отражена на рисунке 3.

По мнению В.Б. Ивашкевича, бюджетирование в отличие от планирования всегда осуществляется в стоимостной оценке и в большей степени использует методы прогнозирования. В современном представлении его следует рассматривать не только как процесс, технологию составления различных бюджетов и согласования их совокупности, но и как систему последующего контроля за исполнением бюджетов на различных уровнях управления предприятием .

Назначение системы стратегического бюджетирования состоит в реализации следующих основных функций:

• оценка динамики ключевых параметров деятельности организации, включая показатели доходности и рисков;
• построение различных вариантов сценариев долгосрочных финансовых планов организации с использованием данных экспертного анализа, анализа конкурентной среды, макроэкономического анализа;
• постоянный мониторинг достижения стратегических показателей и корректировка финансового плана при изменении рыночных условий.

Рисунок 3. Модель процесса стратегического бюджетирования

Под базовыми элементами в стратегическом планировании понимают элементы стратегической направленности (миссия, стратегия, целеполагание, задачи, выбор и обоснование стратегического сценария), а также тактической направленности (выбор и обоснование стратегической тактики).

Оценка реализуемости плана включает в себя процесс оценки ресурсного, экономического и финансового аспектов. Ресурсная реализуемость предполагает учет ограниченности имеющихся или доступных ресурсов в рамках горизонта планирования и позволяет определить возможность обеспечения плана трудовыми и материальными ресурсами, производственными мощностями и технологиями. Экономическая реализуемость плана определяется при сопоставлении ожидаемых доходов и расходов на ресурсы как соответствие полученных результатов установленным ранее критериям. Финансовая реализуемость плана характеризуется обеспечением положительного баланса денежных средств как особого вида ресурса. На данном этапе формируется прогноз движения денежных средств. Он отражает свободный поток денежных средств, часть денежных средств, находящихся в распоряжении организации, и потребность в них на разных этапах реализации плана .

Оптимизация плана осуществляется в случае необходимости поиска источников погашения кассовых разрывов, что предусматривает пересмотр результатов предполагаемой деятельности. Вырабатывается решение относительно привлечения заемных или увеличения собственных средств, пересчитываются показатели рентабельности, и повторно определяется экономическая реализуемость плана.

Весь процесс бюджетирования носит итерационный характер, и при невозможности согласовать полученные результаты с поставленными стратегическими целями и задачами ставится вопрос либо о пересмотре плановых показателей, либо непосредственно целей и задач. На последнем этапе осуществляется построение и утверждение окончательного бюджета.

Только стратегически ориентированная система бюджетного управления позволяет обеспечить финансовую реализацию стратегии. Это возможно при условии, что стратегия и бюджет представляют собой единую систему, обеспечивающую отсутствие разрыва между стратегическими целями и текущей деятельностью. Ввиду данного положения возникает необходимость эффективного взаимодействия сбалансированной системы показателей и системы стратегического бюджетирования.

Сложным и важным аспектом формирования сбалансированной системы показателей и системы стратегического бюджетирования в рамках стратегического управленческого учета является внешняя среда. Стратегический анализ внешнего окружения должен представлять собой базис, на котором строится модель стратегического управленческого учета.

Кроме того, внедрение стратегии развития организации предполагает осуществление анализа стратегического потенциала с целью оптимизации использования ресурсов путем их конкурентной оценки.

Современные модели стратегического управленческого учета преследуют цель объединения большинства существующих подходов и методов для оценки и анализа деятельности предприятия на всех организационных уровнях. Адаптация и применение этих моделей является одной из важнейших задач в стратегическом планировании развития организации, оценки эффективности ее деятельности, структурных подразделений и повышении мотивации сотрудников на достижение стратегических целей.

Список литературы:

1. Безценная Е.Ф. Развитие инструментария управленческого учета в многопрофильных коммерческих структурах // Все для бухгалтера. 2014. № 4(280).
2. Белецкий А.А. Методология процесса стратегического планирования// Управленческий учет. – 2011. — №8. – с. 31-41.
3. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В.Б. Ивашкевич. — 3-e изд., перераб. и доп. — М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2015. — 448 с.
4. Глущенко А.В., Самедова Э.Н. Концептуальные основы управленческого учета // Вестник Волгоградского государственного университета. 2012. № 2. С. 181—187.
5. Каплан Р.С., Нортон Д.П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию/Пер. с англ. – М.: ЗАО «Олимп–Бизнес». – 2003. – 304 с.

Управленческий учет как инструмент финансового менеджмента в сельскохозяйственных организациях

Введение

Дальнейшее развитие рыночных отношений в организациях сельскохозяйственной отрасли предопределяет новые требования к повышению эффективности управления производством, что приводит к необходимости перестройки системы управления и к усилению роли управленческого учета. Управленческий учет представляет собой учетную систему, тесно связанную и основанную на принципах ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет принимать высшему руководству и специалистам обоснованные управленческие решения. Умение экономически правильно оценивать и реагировать на динамические изменения условий развития производственных процессов способствует успешной реализации задач управления. В системе управленческого учета заинтересованы руководители и специалисты высшего звена организации, так как они постоянно находятся в процессе принятия решений.

Управленческий учет как инструмент финансового менеджмента

Колин Друри в книге «Управленческий учет для бизнес — решений» определяет управленческий учет как предоставление руководителям организации «информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций. Он считает, что информация по управленческому учету позволяет измерять экономические показатели операционных структур организации, действующих децентрализовано». В контексте сказанного управленческая отчетность является в полной мере факультативной, то есть ее составление имеет смысл только в том случае, если предполагается, что выгоды от нее будут выше расходов на ее подготовку.

Управленческий учёт выделился как отдельная система из общей системы бухгалтерского учета в связи с необходимостью анализа, прогнозирования и ситуационного моделирования, связанных с принятием управленческих решений. Практика показала, что информационная база бухгалтерского (финансового) учета малопригодна для получения аналитических и оперативных данных, так как бухгалтерский учёт в силу своей периодичности, оперирования с уже совершёнными операциями и законодательным регулированием не может обеспечить всей полноты информационного объёма.

При решении управленческих задач необходимы аналитические и оперативные данные, характеризующие истинные финансовые и производственно-экономические процессы, чтобы на момент принятия решения адекватно оценить и своевременно принять правильное управленческое решение. Система управленческого учета представляет необходимую информацию в наиболее удобной и понятной для специалистов и руководства организации форме, что впоследствии на основании полученных данных позволяет планировать, контролировать и оценивать результаты хозяйственной деятельности, подвергать анализу хозяйственные ситуации.

Стратегические и тактические задачи управленческого учета

Рис.1. Стратегические и тактические задачи управленческого учета

Таким образом, управленческий учет дает возможность оптимизировать уровень качества управленческих решений и повысить контроль над рисками хозяйственной деятельности.
К функциям управленческого учета можно отнести подготовку информации, планирование, контроль, анализ и оценку результатов. В связи с тем, что некоторые функции находятся между собой в постоянном взаимодействии и могут выполняться специалистами по управленческому учету во взаимосвязи, на наш взгляд, их можно обобщить и представить в следующем виде, как изображено на рис. 2.

Рис. 2. Функции управленческого учета

Основные различия в бухгалтерском и управленческом учетах

Вследствие того, что вопросы организации и ведения управленческого учета официально не регулируются российским законодательством, данные управленческого учета используются, как правило, внутри организации и не выходят за ее пределы. В отличие от бухгалтерского учета, который регламентируется законодательно государством посредством Положений о бухгалтерском учете (ПБУ), для регулирования системы управленческого учета достаточно внутренних стандартов. Это весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным стандартам бухгалтерского и управленческого учета. Таким образом, внедрение и ведение управленческого (производственного) учета является внутренним делом конкретной организации, и соответствующее решение администрация принимает самостоятельно.

Построение эффективного управленческого учета в действующей сельскохозяйственной организации, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке «нестандартных» внутриорганизационных стандартов управленческого учета.

Преимуществом системы управленческого учета является то, что она разрабатывается конкретно «под организацию» и при необходимости легко адаптируется к новым процессам, возникающим в рамках осуществления основной деятельности. При должном внедрении системы все принципы учета понятны сотрудникам и руководителям структурных подразделений, а промежуточная отчетность используется ими для более эффективного решения повседневных задач.

Отличительным признаком управленческого от бухгалтерского учета является то, что он имеет дело с будущим (бюджетирование), а также то, что эта информационная база управленческого учета оказывает влияние на принимаемые решения руководителей и работников организации (мотивация).

Таблица 1. Основные различия в бухгалтерском и управленческом учетах

Бухгалтерский учет	Управленческий учет
1.Регламентируется законодательно Положениями по бухгалтерском учету (ПБУ)	1.Регламентируется внутренними стандартами организации
2.Обязательное ведение учета с момента создания	2.Ведение предоставлено на усмотрение организации, по мере необходимости
3.Предназначено для внешних пользователей (налоговых и статистических органов, вышестоящего отраслевого руководства)	3.Для руководства и специалистов организации
4. Абсолютная точность	4.Допустимы приблизительные величины
5. Единицы измерения: стоимостные и натуральные измерители	5.Единицы измерения: на усмотрение организации
6.Объект учета: организация в целом, т.е бухгалтерская отчетность составляется по отдельно взятому юридическому лицу	6.Организация и подразделения, т.е. управленческая отчетность представляет информацию в консолидированном виде в детализации по центрам ответственности организации

Данные таблицы позволяют сделать вывод, что управленческий учет существенно отличается от бухгалтерского учета. Следует отметить что, что управленческий учет внедряется в тех организациях, в которых возникла необходимость его внедрения в связи с тем, что организация уже достигла определенного уровня развития. Этот уровень определяется сложившейся структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими в активном режиме бизнес-процессами.

В управленческом учете отражается информация о затратах и доходах, поэтому с его помощью руководитель может получить более полную картину работы организации. Управленческий учет обязателен при внедрении бюджетирования, так как база бюджетирования основана на информационной базе управленческого учета. В связи с этим, отчетность о выполнении бюджетов может быть получена только на основании данных системы управленческого учета. Система управленческого учета обеспечивает сбор и систематизацию данных о деятельности организации, предоставляя достоверную информацию о фактическом исполнении бюджетов, а также является основой для создания нормативной базы планирования.

Методы управленческого анализа дают возможность просчитать варианты решения управленческой проблемы, выбрать из них наиболее оптимальный и оперативно принять эффективные управленческие решения. Предоставление достоверной и своевременной информации в виде внутренней управленческой отчетности — это одна из основных функций системы управленческого учета.

Таким образом, внедрение системы управленческого учета предполагает разделение обязанностей между финансовой и управленческой бухгалтерией, выделение центров ответственности, распределение полномочий между ответственными лицами, формирование учетной политики для целей управленческого учета и форм управленческой отчетности.

Создание финансовой структуры

На начальном этапе необходимо определить конкретные задачи, которые предстоит решить с помощью управленческого учета. Проблемы каждой организации на определенных этапах развития бизнеса индивидуальны. Это могут проблемы с управлением затратами и оборотными средствами, контроля денежных потоков, дебиторской задолженности и повышение отдачи от вложенного капитала вплоть до планирования рациональной загрузки оборудования. В строгой зависимости от поставленных целей и задач будут очерчены контуры системы управленческого учета.

Создание финансовой структуры начинается с определения центров финансовой ответственности (ЦФО). К центрам финансовой ответственности можно отнести подразделения или направление бизнеса, где необходимым условием для эффективной деятельности является анализ и контроль доходов и расходов. Здесь надо сразу уточнить, что каждый образованный ЦФО является элементом системы управления организацией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. Определение центров ответственности индивидуально для любой организации, в связи с тем, что каждая из них имеет свою организационную структуру и специфику построения бизнеса. Конкретный перечень центров ответственности может также зависеть от запросов собственников бизнеса к ведению управленческого учета.

Разработка учетной управленческой политики и стандартов

При разработке учетной управленческой политики принимается во внимание наилучший мировой опыт, применительно к особенностям бизнеса конкретной организации. Кроме издания учетной управленческой политики, утверждения рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота, требуется создать пакет внутриорганизационных стандартов управленческого учета. В совокупности эти документы позволят внедрить учетную управленческую политику в процесс функционирования системы управленческого учета. Эти документы можно разделить на несколько групп.

К первой группе отнесем инструктивно-методическую документацию — это подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Они описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, порядок расчета суммовых и количественных величин.

Во вторую группу входит нормативно-справочная документация, устанавливающая правила группировки однородных элементов информации, такие как различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура.

Третья группа — документы регламентирующего характера, которые определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в том числе нестандартных событий.

К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях системы управленческого учета. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. При разработке внутрифирменных стандартов желательно детальное описание предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведение примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации системы управленческого учета.

Задачи, решаемые при помощи управленческого учета, отражаются на объеме и содержании внутриорганизационных стандартов. Рычаги мотивации в сочетании с бюджетным управлением перерастают в систему контроллинга, являющиеся мощным современным инструментом эффективного управления бизнесом. В структуре организации учетная политика и стандарты управленческого учета должны иметь единый статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей организации и являются обязательными к применению всеми формирующими организацию подразделениями. В ситуации, когда у организации нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по структурным подразделениям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях.

План счетов управленческого учета

Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах. Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. Управленческий план счетов можно использовать как инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо контролировать и анализировать в целях управления.

Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности организации, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет. Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах (см. табл. 2).

Таблица 2. Основные классификаторы и справочники системы управленческого учета

Справочники	Классификаторы
1.Справочник номенклатуры товаров, работ, услуг	1. Классификатор основных средств
2. Справочник статей затрат/выплат	2. Классификатор материалов
3. Справочник доходов/ поступлений
4.Справочник центров ответственности
5.Справочник контрагентов

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса организации. Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае, номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. В статью «прочие» будут отнесены статьи, которые не удастся идентифицировать по причине отсутствия соответствующих справочников. При постановке системы управленческого учета необходимо взвешенно подойти к разработке справочников центров ответственности расходов, доходов, прибыли, инвестиций. При построении справочника ЦО определиться с объемом информации, так как с одной стороны, излишняя подробность бесполезно усложнит учетные функции, а с другой — игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного работника. Одним из важных моментов является то, что необходимо также объективно учитывать возможность и главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО. К каждому из разрабатываемых в организации справочников, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Очевидным является то, что создание пакета внутренних стандартов — это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так и в понимании бизнеса организации, а также задач, которые намерен решать менеджмент. Что касается учета расчетов с бюджетом, то его можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата. Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

Отличие учетных политик и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.

Заключение

Разработка научно-аргументированных положений для адаптации системы управленческого учета к особенностям сферы сельского хозяйства позволит прогнозировать финансовые результаты, облегчить задачу формирования эффективной учетной политики. Для этих целей аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральных производственных показателей до прогнозирования и моделирования будущего состояния организации.

Таким образом, управленческий учет позволяет обеспечивать реальный механизм реализации качественных управленческих решений, так как его отсутствие ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в сельскохозяйственных организациях.