Фсад 1 2010

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ И ЕЕО СОДЕРЖАНИЕ

Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности организации и соответствии порядка ведения ею бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователям згой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении организации и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Основными элементами аудиторского заключения являются:

  • ? наименование;
  • ? адресат;
  • ? сведения об аудиторе;
  • ? сведения об аудируемом лице;
  • ? вводная часть;
  • ? часть, описывающая объем аудита;
  • ? часть, содержащая мнение аудитора;
  • ? дата аудиторского заключения;
  • ? подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение но финансовой (бухгалтерской) отчетности», чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например должностными лицами организации, советом директоров.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику организации (акционерам), совету директоров и т.п.

Сведениями об аудиторе является информация об организационно-правовой форме и наименовании аудиторской организации (для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица), о месте его нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии.

Об аудируемом лице в аудиторском заключении должны быть представлены следующие сведения: организационно-правовая форма и наименование организации; место ее нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации.

Во вводной части аудиторского заключения указывается перечень форм проверенной бухгалтерской отчетности организации и период, за который она составлена. Здесь же делается два заявления. Во-первых, о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской отчетности возложена на аудируемое лицо. Во-вторых, о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. В части, описывающей объем аудита, указывается перечень документов, в соответствии с которыми был проведен аудит. К ним относятся федеральные законы, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, и другие документы. Наличие такой информации необходимо для получения пользователем бухгалтерской отчетности уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами РФ.

При описании объема аудита необходимо сделать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в отсутствии в бухгалтерской отчетности существенных искажений.

Если аудит проводился на выборочной основе, то в части, описывающей объем аудита, должно быть указано, что он включал в себя:

  • ? изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о финансово-хозяйствеииой деятельности организации;
  • ? оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности;
  • ? рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке бухгалтерской отчетности;
  • ? оценку представления бухгалтерской отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, бухгалтерская отчетность организации “X” отражает достоверно во всех существенных отношениях …»

Помимо мнения о достоверности бухгалтерской отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством РФ.

В аудиторском заключении должна быть указана дата, когда был завершен аудит. Она не должна предшествовать дате подписания или утверждения бухгалтерской отчетности руководством аудируемого лица. Данное обстоятельство предоставляет пользователю бухгалтерской отчетности основания полагать, что аудитор учел влияние на нее событий и операций, возникших за время составления бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

С точки зрения оценки достоверности бухгалтерской отчетности аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

В свою очередь модифицированное аудиторское заключение может быть:

  • ? не влияющим на аудиторское мнение, но отражающим факты с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица;
  • ? влияющим на аудиторское мнение с оговоркой;
  • ? отрицательное;
  • ? отражающее отказ от выражения мнения.

>Аудиторское заключение

Цель составления аудиторского заключения и основные принципы

Главная цель составления аудиторского заключения — это оформление мнения об уровне достоверности отчетности предприятия.

Определение 1

Аудиторское заключение — это документ, создаваемый для пользователей отчетности, содержащий выраженное мнение индивидуального аудитора (аудиторской организации) о достоверности отчетности (бухгалтерской или финансовой) аудируемого лица, а также заключение о соответствии ведения учета законодательным требованиям.

Определение 2

Под достоверностью отчетности понимается уровень точности, который позволяет пользователям отчетности предприятия делать выводы о эффективности хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении аудируемых предприятий, а также принимать основанные на данных выводах решения.

Аудиторское заключение должно быть составлено в соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

Аудитор, составляющий по результатам проверки аудиторское заключение , несет полную ответственность за выражение мнения и его формулировку по достоверности отчетности организации. При этом важно заметить, что за представление и подготовку отчетности ответственность возлагается на руководство аудируемой организации.

Ничего непонятно?

Попробуй обратиться за помощью к преподавателям

Обычно выделят следующие виды аудита:

  • инициативный;
  • обязательный;
  • по аудиторским заданиям.

Для всех перечисленных видов аудита целесообразно применять единую форму составления аудиторского заключения. Важно заметить, что аудиторское заключение обязательно должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели — валюта Российской Федерации.

Заключение после проведения аудита передается руководству аудируемого предприятия в количестве экземпляров, которое было предусмотрено в договоре.

При составлении аудиторского заключения аудитору необходимо руководствуется в первую очередь федеральными стандартами. Конкретно по составлению заключения используется правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное федеральное правило аудиторской деятельности устанавливает единые общие требования к содержанию и форме аудиторского заключения.

Замечание 1

К аудиторскому заключению обязательно следует прилагать финансовую отчетность, которая является объектом проверки и которая должна быть подписана, датирована, а также скреплена печатью аудируемого предприятия. Указанная отчетность и аудиторское заключение должны быть сшиты в единый пакет, листы прошнурованы, пронумерованы, опечатаны печатью аудитора.

Аудиторское заключение: требования стандартов

аудиторский заключение стандарт

В настоящее время по аналогии с международными стандартами вопросы, связанные с аудиторским заключением, в Российской Федерации теперь регулируют три стандарта — ФСАД N 1, ФСАД N 2 и ФСАД N 3, которые были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н, но вступили в силу с 17 августа 2010 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586, отменившим ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее — ФПСАД N 6).

ФСАД N 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» раскрывает общие принципы и структуру аудиторских заключений, приводит примеры немодифицированных мнений. ФСАД N 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» описывает виды модифицированных мнений и предоставляет аудитору детальный алгоритм для выбора вида аудиторского заключения. ФСАД N 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» разъясняет порядок включения в аудиторское заключение дополнительной информации (обстоятельств, не влияющих на аудиторское мнение, но имеющих существенное значение с точки зрения формирования достоверной информации для пользователей отчетности).

Поскольку модифицированные мнения в заключениях раскрываются отдельным стандартом, подход ФСАД N 2/2010 к модифицированным мнениям существенно более детализирован. В сравнении с ФПСАД N 6 более детально раскрываются обстоятельства, являющиеся основанием для выражения отрицательного мнения, отказа от выражения мнения и мнения с оговорками. При этом существенно меняются подходы к выражению отдельных видов аудиторских мнений.

В частности, в соответствии с п. 15 ФСАД N 2/2010 аудитор должен выразить отрицательное мнение в случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Согласно формулировке п. 37 ФПСАД N 6 отрицательное мнение следовало выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, согласно новому стандарту основанием для выражения отрицательного мнения должен являться не только фактор существенности сумм ошибок, но и всеобъемлющий характер влияния этих ошибок на отчетность.

В п. 14 ФСАД N 2/2010 рассматриваются и конкретные критерии признания влияния искажений всеобъемлющим. В частности, всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

  • — не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
  • — ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется (или могло бы распространяться) на большую часть бухгалтерской отчетности;
  • — связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Заметим, что конкретные критерии распространения искажения на большую часть отчетности Федеральный стандарт не приводит. Поэтому целесообразно разработать такие критерии и закрепить их во внутрифирменном стандарте аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Понятие всеобъемлющего влияния искажения на отчетность частично содержится в п. 13 ФСАД N 2/2010, рассматривающем ситуации, в которых выражается мнение с оговоркой. Так, одним из оснований для выражения мнения с оговоркой является ситуация, когда аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинства значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого всеобъемлющими следует считать искажения отчетности, если они затрагивают более 50% значимых статей отчетности. И именно в этом случае согласно ФСАД N 2/2010 аудитору следует выражать отрицательное мнение об отчетности.

Далее встает вопрос, какие элементы отчетности являются значимыми. В соответствии с п. 9 ФСАД N 1/2010 мнение аудитора должно выражаться по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях:

  • — финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату;
  • — результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период;
  • — движение денежных средств за отчетный период.

Исходя из этого можно определить, что значимыми являются те показатели отчетности, которые раскрывают указанную информацию.

При этом в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату характеризует бухгалтерский баланс (п. 18), финансовые результаты деятельности организации за отчетный период — отчет о прибылях и убытках (п. 21). Обобщение же данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях представляется в отчете о движении денежных средств (п. 5 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»).

Другие же формы отчетности (в частности, отчет об изменениях капитала) в соответствии с п. п. 24 — 28 ПБУ 4/99 являются лишь пояснениями к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках. Соответственно, применение количественного критерия большинство (т.е. более 50%) значимых статей отчетности целесообразно к указанным трем основным формам отчетности. В этом случае аудитор выражает отрицательное мнение о достоверности отчетности.

Если исходить из нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок подготовки отчетности, то именно данные формы отчетности содержат основополагающую для понимания пользователями информацию, ненадлежащее раскрытие которой также является основанием для признания искажения бухгалтерской отчетности всеобъемлющим (пп. «в» п. 14 ФСАД N 2/2010). В частности, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. На основании п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Необходимо также обратить внимание на то, что к данному вопросу возможен и несколько другой подход. Дело в том, что норма п. 13 ФСАД N 2/2010 касается «значимых элементов отчетности», а не «значимых статей отчетности». Понятие «элемент отчетности» в российском законодательстве по бухгалтерскому учету не содержится. Данное понятие содержится в международных стандартах финансовой отчетности, в соответствии с которыми элементами отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поэтому всеобъемлющим следует признавать искажения отчетности, распространяющиеся на большинство групп статей отчетности (элементов отчетности).

Указанный подход к формированию мнения о достоверности отчетности является более жестким, поскольку искажение каждой статьи отчетности влечет соответствующее искажение целого элемента отчетности. Следовательно, искажения, затрагивающие менее 50% статей отчетности, могут повлечь искажение более 50% элементов отчетности.

Например, на аудируемом предприятии была неверно начислена амортизация основных средств, ошибка составила существенную сумму. Данное единственное искажение затронет следующие статьи отчетности:

в бухгалтерском балансе — основные средства, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

в отчете о прибылях и убытках — себестоимость продаж, валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистую прибыль.

Таким образом, несмотря на то что данное искажение будет распространяться на значительную часть отчета о прибылях и убытках, оно не затронет большинство статей трех основных форм отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Однако, если говорить об элементах отчетности, данное искажение затронет активы, капитал, расходы, т.е. будет распространяться на большинство элементов отчетности. Соответственно, при условии существенности суммы данного искажения у аудитора будут все основания для выражения отрицательного мнения об отчетности.

Изменен подход стандартов и в части отказа от выражения мнения о достоверности отчетности. В частности, в соответствии с п. 36 ФПСАД N 6 отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 16 ФСАД 2/2010 аудитор должен отказаться от выражения мнения в случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Таким образом, факт существенного ограничения объема аудита еще не является основанием для отказа аудитора от выражения мнения. Данный отказ следует выражать, если, по мнению аудитора, возможное влияние необнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Соответственно, мнение с оговоркой необходимо выражать в ситуациях, если (п. 13 ФСАД N 2/2010):

  • — аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (всеобъемлющим);
  • — у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Относительно того, какое искажение признается существенным для бухгалтерской отчетности, следует учесть нормы действующего ФПСАД N 4 «Существенность в аудите». В соответствии с п. 3 этого стандарта информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В п. 4 ФПСАД N 4 определено, что аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. Пункт 6 ФПСАД N 4 предусматривает, что аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Исходя из этого в качестве искажения, являющегося основанием для оговорки в заключении, может рассматриваться не только искажение, превышающее уровень существенности, рассчитанный в целом по отчетности, но и существенное относительно конкретного счета или группы операций (порядок расчета уровня существенности относительно каждого счета, статьи отчетности или группы операций также должен быть предусмотрен внутрифирменным стандартом аудиторской организации или индивидуального аудитора).

ФСАД N 2/2010 также конкретизирует обстоятельства, с которыми может быть связано существенное искажение бухгалтерской отчетности (п. 4):

  • — принятая аудируемым лицом учетная политика;
  • — то, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
  • — уместность, правильность и полнота раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

При этом существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики.

Напомним, что порядок раскрытия в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В соответствии с п. 21 этого ПБУ подлежат раскрытию в отчетности:

  • — причина изменения учетной политики;
  • — содержание изменения учетной политики;
  • — порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • — суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • — сумма соответствующей корректировки, относящаяся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.

Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Искажение бухгалтерской отчетности, связанное с учетной политикой, может возникнуть также, если бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

  • — в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;
  • — в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Таким образом, следует обратить внимание на то, что ФСАД N 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД N 1/2010. В ФПСАД N 6 такого требования не содержалось.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть, если:

  • — бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;
  • — раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;
  • — в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Как видим, согласно ФСАД N 2/2010 в отличие от ФПСАД N 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

Конкретизируются в ФСАД N 2/2010 и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на следующие три группы:

  • — не контролируемые аудируемым лицом обстоятельства;
  • — обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита;
  • — препятствия, установленные руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства — утеря аудируемым лицом учетных записей или изъятие учетных записей существенного компонента контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда:

  • — время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;
  • — аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Руководство аудируемого лица может препятствовать аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В целом аудиторские мнения (понятие «заключение» в новых стандартах заменено на понятие «мнение»), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД N 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Другими словами, понятие «немодифицированное мнение», согласно ФСАД N 1/2010, идентично понятию «безоговорочно положительное заключение» согласно ФПСАД N 6.

Отметим, что в ФСАД N 3/2010 введено понятие «дополнительная информация», привлекающая внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не идентифицируется как модификация аудиторского мнения в отличие от ФПСАД N 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту являлось одним из видов заключений с оговорками. Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД N 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение.

Относительно других отличий новых ФСАД от ФПСАД N 6 необходимо отметить следующее.

1. Новые ФСАД разграничивают «проаудированную бухгалтерскую отчетность» и «дополнительную информацию» (п. 26 ФСАД N 1). В частности, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Пункт 27 ФСАД N 1/2010 предусматривает, что если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

В соответствии с п. 28 ФСАД N 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

  • — исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы проаудированная и непроаудированная информация была четко разграничена;
  • — размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или (когда это невозможно) как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, указав при этом «без проведения аудита».
  • 2. Новые ФСАД определяют форматы аудиторского заключения в зависимости от содержания договора. В частности, п. 7 ФСАД N 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, если такое условие предусмотрено в договоре. Кроме того, возможно выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и результатов дополнительной работы, выполненной аудитором (п. п. 20 и 21 ФСАД N 1/2010).
  • 3. В новых ФСАД введена ответственность аудитора (в самой форме заключения разграничена ответственность аудитора и аудируемого лица).
  • 4. Расширена ответственность уполномоченных аудируемым лиц (п. 5 ФСАД N 1/2010). Кроме того, конкретизировано, что данные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок.
  • 5. Новые стандарты содержат требование сообщить об обстоятельствах, приводящих к модификации аудиторского заключения представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД N 2/2010). Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудитора (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим следует информировать «соответствующие адресаты», установленные законодательством Российской Федерации, об отказе от проведения аудита (п. 20 ФСАД N 2/2010). Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита (п. 21 ФСАД N 2/2010). Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.

Аудитор обязан сообщать собственникам о включении в заключение привлекающей внимание части (важных обстоятельств) или прочих сведений, а также о предполагаемом содержании этих частей (п. 14 ФСАД N 3/2010). Не сообщать собственникам о таких обстоятельствах возможно лишь в случае сохранения соответствующих обстоятельств из года в год (можно ограничиться однократным сообщением).

  • 6. Введено требование ссылки на использованные при подготовке бухгалтерской отчетности стандарты учета, причем только при условии, что были выполнены все требования стандартов. Данная норма вытекает из приведенных в приложениях к стандартам примеров аудиторских заключений.
  • 7. Аудиторское заключение подписывается (ФСАД N 1/2010):
    • — руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора; подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;
    • — индивидуальным аудитором; подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
  • 8. Согласно ФСАД N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты, которой отмечено завершение процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ФСАД N 1/2010). На основании этих доказательств аудитор выражает мнение, в том числе доказательства того, что:
    • — бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
    • — лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Напомним, что согласно ФПСАД N 6 аудиторское заключение должно было подписываться числом, когда был завершен аудит, под которым многими понималась дата выхода аудиторской группы от клиента, хотя четко это в нормативных документах определено не было.

Новые ФСАД не ограничивают аудитора в возможности датирования заключения и более поздней датой.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *