Обеспечительный платеж НДС

Содержание

Обеспечительный платеж — это…

Что же такое обеспечительный платеж? Понятие обеспечительного платежа внесено в Гражданский кодекс РФ ФЗ от 08.03.2015 № 42-ФЗ, который вступил в силу 01.06.2015. В соответствии с ним обеспечительный платеж — это денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку, которое обеспечивается внесением денежных средств, которые одна сторона договора перечисляет другой (ст. 381.1 ГК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! До 01.06.2015 понятие обеспечительного платежа не было закреплено в законодательстве, хотя в договорах широко использовались формулировки «гарантийный взнос», «страховой депозит» и пр.

Как правило, обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возникнет в будущем. В случае, когда наступают обстоятельства, предусмотренные договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения обязательства.

Например, обеспечительный платеж как способ обеспечения обязательств может предложить включить в договор арендодатель, который хочет застраховать исполнение обязанности по оплате арендной платы. За счет обеспечительного платежа также можно возместить неустойку (за просрочку оплаты, причиненный переданному в аренду имуществу ущерб).

Условие об обеспечительном платеже позволяет гарантировать выполнение арендатором условий договора, например:

  • о возврате имущества при прекращении договора;
  • внесении иных платежей;
  • содержании имущества в исправном состоянии.

Например, если обеспечительный платеж гарантировал возврат имущества в исправном состоянии, а при возврате имущество оказалось неисправным, то стороны должны составить документ, в котором следует указать, что обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обязательства по возврату имущества в исправном состоянии

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (если иное не определено соглашением сторон).

Например, в договоре может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж подлежит возврату, если переданное в аренду имущество возвращается арендодателю в исправном состоянии. При таком условии в договоре, если при возврате имущества по акту приема-передачи у арендодателя не возникнет претензий к состоянию имущества, он должен будет возвратить арендатору полученный от него ранее обеспечительный платеж.

Впоследствии может потребоваться изменение размера обеспечительного платежа, например:

  • при увеличении или уменьшении площади арендуемого помещения;
  • изменении размера арендной платы и пр.

Так, если арендная плата увеличилась, то очевидно, что уплаченный ранее обеспечительный платеж, гарантирующий обязательства арендатора по ее уплате, не может больше в полном объеме обеспечивать страхование риска арендодателя от неуплаты. Чтобы избежать такой ситуации, в договоре нужно предусмотреть, при каких условиях обеспечительный платеж нужно дополнительно внести или частично вернуть, определить срок и порядок внесения дополнительного обеспечительного платежа или возврата его части (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

В договоре можно также предусмотреть ситуацию, когда обеспечительный платеж не возвращается и не засчитывается в счет исполнения обязательств. Например, арендодателю может быть выгодно настоять на включении в договор условий, при которых обеспечительный платеж не будет возвращаться арендатору в случае досрочного расторжения договора с ним по причине неоднократного нарушения им обязательств и не будет засчитываться в счет их погашения.

Нередко встречаются ситуации, когда стороны после окончания действия договора заключают новый договор аренды этого же имущества. Что делать с обеспечительным платежом, который подлежит возврату по первому договору аренды? Если обеспечительный платеж не возвращается, а остается у арендодателя в счет обеспечения обязательств арендатора по возобновленному договору, то в новом договоре рекомендуется прописать, что уплаченный ранее арендатором обеспечительный платеж по первоначальному договору засчитывается в счет обеспечительного платежа по возобновленному договору.

Еще один нюанс обеспечительного платежа возникает при смене собственника. Дело в том, что если собственник арендованного имущества поменялся, то это обстоятельство не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК РФ). В этом случае к новому собственнику по договору переходят все права и обязанности предыдущего арендодателя, в том числе сохраняет свою силу условие об обеспечительном платеже (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 № 09АП-6026/2008-АК, постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2008 № КА-А40/8609-08 данное постановление оставлено без изменения).

ВАЖНО! В случае выполнения арендатором всех обязательств, которые гарантировал обеспечительный платеж, он имеет право требовать от нового собственника имущества возврата обеспечительного платежа.

Новому собственнику имущества, сданного в аренду предыдущим собственником, чтобы предотвратить возможные убытки, связанные с возвратом обеспечительного платежа арендатору, рекомендуется учесть этот момент при расчетах с прежним собственником, например путем уменьшения стоимости приобретаемого имущества на сумму внесенного арендатором обеспечительного платежа.

Внося в условия договора пункт об обеспечительном платеже, нужно обратить внимание на еще один момент, а именно начисление законных процентов. Согласно п. 4 ст. 381.1 ГК РФ начисление на сумму обеспечительного платежа законных процентов (то есть процентов по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, на сумму долга за период пользования денежными средствами) не производится, если иное не предусмотрено в договоре.

Обеспечительный платеж: порядок исчисления НДС

Вопрос о том, облагается ли НДС обеспечительный платеж, неоднозначен. По мнению чиновников, обеспечительный платеж — это платеж, связанный с оплатой товаров, работ, услуг, поскольку согласно условиям договора засчитывается в счет их оплаты услуг. Следовательно, такой платеж облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В судебной практике до внесения в ГК РФ понятия обеспечительного платежа не было однозначной позиции по данному вопросу: существовала как одна, так и другая точки зрения. Рассмотрим их подробнее.

Точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа необходимо исчислить НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный платеж, который согласно условиям договора будет зачтен в оплату за продаваемые товары (работы, услуги), облагаемые НДС, подлежит включению в налоговую базу по этому налогу.
  • Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360.
  1. Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет платы за последний месяц аренды и его невозврат в случае досрочного расторжения договора, то полученные суммы обеспечительного платежа включаются в налоговую базу по НДС. Однако при досрочном расторжении договора арендодатель вправе скорректировать налоговую базу, представив уточненную декларацию.
  • Письмо Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09.
  1. Поскольку денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, связаны с оплатой услуг, следовательно, эти суммы обеспечительного платежа должны включаться в базу по НДС.
  • Письмо Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238.
  • Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231.
  1. Страховой депозит, перечисляемый арендатором арендодателю и используемый последним для погашения задолженности по арендной плате, включается в налоговую базу по НДС как сумма, связанная с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-11/54.
  1. Возвратный депозит, получаемый арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (в том числе по оплате), включается в налоговую базу по НДС, поскольку является суммой, связанной с оплатой услуг.
  • Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/182.
  1. Указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата (окончание срока действия договора аренды). Если по истечении срока договора аренды не возникает обязанности по возврату обеспечительного платежа, следовательно, исключение налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа из налоговой базы по НДС неправомерно.
  • Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. Если условиями предварительного договора предусмотрено, что сумма обеспечительного платежа будет входить в цену основного договора и обеспечит его заключение, значит, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым — в счет будущих платежей. В связи с этим полученные суммы обеспечительного платежа должны быть включены в налоговую базу по НДС.

  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 (определением ВАС РФ от 08.07.2011 № ВАС-8319/11 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ).
  1. На основании ст. 162 НК РФ сумма обеспечительного депозита должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку в соответствии с договором задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202.

Аналогичные выводы содержат:

  • Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 по делу № А57-24482/2008.

Альтернативная точка зрения: С суммы обеспечительного (гарантийного) платежа не нужно исчислять НДС.

Аргументы:

  1. Обеспечительный взнос по договору аренды не носит платежной функции, подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, а также предназначен для исполнения некоторых обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12.
  1. Гарантийный взнос является способом обеспечения исполнения обязательств и подлежит возврату при заключении основного договора. В связи с этим такой платеж в силу ст. ст. 380, 429 ГК РФ не является задатком. Его нельзя квалифицировать как форму расчетов по договору. Следовательно, полученные средства не увеличивают базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу № А40-136933/12-140-978.
  1. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому эти суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС.
  • Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 по делу № А40-151888/10-129-621.
  1. Полученное обществом от будущих арендаторов гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
  • Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2007, 17.07.2007 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391.
  1. Платеж, полученный в качестве обеспечения обязательства заключить основной договор, который не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения, не выполняет платежную функцию в момент его получения. Сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору.
  • Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 (определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Обеспечительный платеж — с НДС или без: аргументы за обложение налогом

Обеспечительный платеж — с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:

  1. Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
  2. Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
    Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров.
  3. Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.

Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.

Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции

Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС — в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться — базируется на следующих аргументах:

  1. НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
    В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
  2. Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
  3. Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.

В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.

Не знаете свои права? Подпишитесь на рассылку Народный СоветникЪ.
Бесплатно, минута на прочтение, 1 раз в неделю.

Пример

ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:

  • плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
  • залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.

ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.

Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:

  • Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
  • В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.

Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки

Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:

  1. На стороне продавца:
  • Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
  • Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
  • Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
  • Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
  • Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
  • Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.
  1. На стороне покупателя:
  • Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
  • Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
  • Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
  • Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
  • Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.

***

Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.

Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.

Получен гарантийный взнос (обеспечительный платеж) по договору аренды нежилых помещений в период по 31.12.2018 с НДС 20% (прописано по условиям договора аренды). Арендатор требует выписать днем оплаты счет-фактуру на 20% НДС. В соответствии с условиями договора обеспечительный платеж может быть зачтен в счет последнего арендного платежа либо, по выбору арендатора, возвращен ему по окончании действия договора аренды. Во избежание налоговых споров с суммы полученного обеспечительного платежа (к примеру, 500 тыс.) организация (арендодатель) уплачивает НДС как с авансового платежа.
Каковы особенности применения ставки НДС с 2019 года?

11 января 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
1. Указание в счете-фактуре, выставленном при получении в 2018 году обеспечительного платежа, ставки НДС 20/120% и суммы налога, исчисленной из этой ставки, считаем неправомерным.
2. При возврате в 2019 году обеспечительного платежа (рассматриваемого в качестве аванса), полученного в 2018 году, к вычету могут быть приняты суммы НДС, фактически исчисленные по ставке 18/118%.

Обоснование позиции:
Действительно, с 1 января 2019 года основная ставка НДС повышается с 18 до 20% (п. 3 ст. 164 в редакции, вступающей в силу с 01.01.2019). Каких-либо переходных положений для применения ставки 20% не предусмотрено. Поэтому, вне зависимости от даты и условий заключения соответствующих договоров, в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка 20% (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ, письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290, ФНС России от 03.10.2018 N ЕД-4-20/19309, от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@).
Сказанное в полной мере относится и к услугам по предоставлению в аренду имущества, оказываемым после 1 января 2019 года, в том числе на основании договоров, заключенных до указанной даты (письмо Минфина России от 10.09.2018 N 03-07-11/64576).

Общий порядок применения ставки НДС при получении в 2018 году предварительной оплаты под отгрузку, приходящуюся на 2019 год
Прежде всего обращаем внимание, что изменение налоговой ставки не изменяет для налогоплательщиков порядок и момент определения налоговой базы по НДС. На что указывает и ФНС России в письме от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее — письмо N СД-4-3/20667@), содержащем разъяснения и рекомендации по применению налоговой ставки по НДС в переходный период. Стоит отметить, что указанное письмо согласовано с Минфином России и доведено до нижестоящих налоговых органов*(1).
При реализации товаров (работ, услуг) сумма налога, в том числе предъявляемая покупателю продавцом, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, момент определения которой относится к соответствующему налоговому периоду (п.п. 1, 4 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ). В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее — авансовый платеж, аванс).
Это значит, что при получении в 2018 году авансового платежа в счет предстоящего с 1 января 2019 года оказания услуг по аренде исчисление НДС с этого платежа производится по налоговой ставке в размере 18/118% на основании п.п. 3, 4 ст. 164 НК РФ в редакции, действующей на момент получения аванса. Что также сказано в п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@.
Соответственно, с указанием именно этой (18/118%) ставки продавец обязан выставить в адрес покупателя счет-фактуру по авансу, полученному в 2018 году (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Что справедливо и для случаев, когда заключенный в 2018 году договор учитывает вступающие с 2019 года изменения и предусматривает уплату авансового платежа с учетом налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20%. ФНС, предвидя подобные случаи, разъясняет, что исчисление НДС с такого авансового платежа, полученного до 1 января 2019 года, также производится по налоговой ставке в размере 18/118% (последний абзац п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@).
При оказании в 2019 году услуг, в том числе в счет полученного в 2018 году аванса, НДС «по отгрузке» должен исчисляться по ставке 20% на основании действующей в этом периоде редакции п. 3 ст. 164 НК РФ.
Одновременно при зачете суммы аванса в счет оплаты оказанных услуг у продавца возникает право на вычет суммы «авансового» НДС (п.п. 1, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). НДС принимается к вычету в размере, ранее исчисленном с аванса по налоговой ставке 18/118%.
Заметим, что покупатель производит восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении до 2019 года авансового платежа, также исходя из старой налоговой ставки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@). Смотрите также Информацию ФНС России от 30.10.2018.

Обеспечительный платеж

Что касается гарантийного взноса (обеспечительного платежа), получаемого арендодателем в соответствии с договором аренды, то сказанное выше в полной мере применимо к указанным денежным средствам, подлежащим зачету в счет оплаты услуг по аренде за последний месяц аренды.
Обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления в предусмотренный договором срок указанных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Стоит отметить, что обязанность (необходимость) начислять НДС с суммы полученного обеспечительного платежа неочевидна. Нормы главы 21 НК РФ не устанавливают порядка обложения НДС подобных денежных средств.
Вместе с тем официальные органы считают суммы обеспечительного платежа разновидностью аванса или на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ иной суммой, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивающей налоговую базу по НДС. Причем вне зависимости от того, что при ненаступлении обстоятельств зачета обеспечительный платеж возвращается покупателю (письма Минфина России от 16.08.2016 N 03-07-11/47861, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 и др.)*(2). На наш взгляд, такой вывод бесспорен только для случаев, когда по договору неиспользованная сумма обеспечительного платежа подлежит зачету в счет оплаты оказываемых услуг (письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360). То есть в любом случае остается в распоряжении арендодателя.
В рассматриваемой ситуации организация придерживается официальной позиции и при получении обеспечительного платежа начисляет НДС, тем более что существует вероятность его зачета в счет последнего арендного платежа. Следуя приведенной в предыдущем разделе логике, при получении в 2018 году обеспечительного платежа, выполняющего функцию аванса*(3), НДС должен быть исчислен по ставке 18/118%.
Таким образом, указание в счете-фактуре, выставленном при получении в 2018 году гарантийного платежа, ставки НДС 20/120% и суммы налога, исчисленной из этой ставки, считаем неправомерным*(4).
Налоговые вычеты, на которые налогоплательщик может уменьшить сумму исчисленного НДС, установлены ст. 171 НК РФ. Как говорилось выше, положения главы 21 НК РФ не предусматривают особого порядка налогообложения сумм, полученных в качестве обеспечения исполнения обязательств. Соответственно, не предусмотрено и каких-либо специальных вычетов, связанных с возвратом обеспечительного платежа.
Если рассматривать обеспечительный платеж в качестве авансового платежа, то при его возврате считаем возможным применение п. 5 ст. 171 НК РФ. На основании данной нормы продавец может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные им с аванса, при расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей. Это значит, что при возврате такого обеспечительного платежа к вычету могут быть приняты суммы НДС, фактически исчисленные по ставке 18/118%, несмотря на то, что возврат денежных средств производится в 2019 году*(5). Что, по нашему мнению, вполне согласуется с общими разъяснениями в письме N СД-4-3/20667@.
Кроме того, при возврате обеспечительного платежа мы видим и альтернативный вариант — корректировка налоговой базы по НДС того налогового периода 2018 года, в котором были получены соответствующие суммы. Ведь при возврате арендатору незачтенных «обеспечительных» денежных средств утрачивается их функция как «средства платежа». А это значит, что основания включать их в налоговую базу по НДС в 2018 году отсутствовали. При таком подходе, на наш взгляд, у налогоплательщика есть право подать уточенную декларацию по НДС за период, в котором данные суммы были получены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако оценить, как налоговые органы посмотрят на такую корректировку, мы не можем. Как не исключаем и вероятности претензий в случае применения вычета при возврате обеспечительного платежа.
Поскольку официальные комментарии по рассматриваемому вопросу (в том числе применительно к «переходному периоду» по НДС) нами не обнаружены, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом считается одним из обстоятельств, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года.
— Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) Размещено на официальном сайте ФНС России https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/7905372/. Смотрите также письма Минфина России от 31.10.2018 N 03-07-11/78170, ФНС России от 02.11.2018 N СД-4-3/21415.
*(2) Подробнее смотрите в материале:
— Вопрос: Организация планирует заключить договор аренды. Договор находится на стадии рассмотрения. Арендодатель включил в договор сумму обеспечительного платежа, который не засчитывается в счет арендной платы, а возвращается при расторжении договора. Арендодатель может зачесть сумму обеспечительного платежа только в случае нарушения арендатором сроков оплаты платежа. При этом сумма обеспечительного платежа указана с учетом НДС. Правомерно ли арендодатель увеличил сумму обеспечительного платежа на сумму НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).
*(3) Поскольку в данном случае при любом выборе арендатора сумма обеспечительного платежа в распоряжении арендодателя не остается, считаем возможным рассматривать ее именно в качестве авансового платежа, а не в качестве сумм, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой услуг по аренде (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
*(4) В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами договора следует руководствоваться законодательством гражданским. Согласно правовой позиции, принятой во внимание ФНС России, налоговая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, ВС РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Поскольку применение той или иной ставки НДС в соответствующем периоде является законодательной обязанностью налогоплательщика, внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. При этом, как отмечает ФНС в п. 1 письма N СД-4-3/20667@, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров, работ, услуг. Безусловно, пересмотр цены возможен только по соглашению сторон (п. 4 ст. 421, п.п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
*(5) Пример:
В декабре 2018 года был получен обеспечительный платеж в размере 500 000 руб., который предположительно может быть зачтен в счет оплаты последнего арендного платежа. Налогоплательщик, квалифицировав такой платеж как авансовый, правомерно исчислил НДС по ставке 18/118% — 76 271,19 руб., отразил эту сумму в декларации по НДС за 4 квартал 2018 года. и уплатил налог бюджет.
При расторжении (по окончании) договора аренды в 2019 году обеспечительный платеж возвращен арендатору:
— в полном размере (500 000 руб.). На основании п. 5 ст. 171 НК РФ арендодатель принял к вычету НДС в размере 76 271,19 руб.
— в размере суммы (например, 200 000 руб.), оставшейся от зачета в счет погашения арендной платы за последний месяц аренды (300 000 руб.). Вычет производится в размере: 30 508, 47 руб. на основании п. 5 ст. 171 НК РФ (200 000 руб. х 18/118%) и 45 762,71 руб.(300 000 руб. х 18/118%) на основании п. 6 ст. 172 НК РФ (с даты оказания услуг по аренде, в оплату которых зачтен платеж).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *