Учет реализации услуг, оказываемых гостиничными предприятиями

Учет выручки в гостиничном предприятии. Особенностью гостиничных предприятий является то, что они имеют несколько направлений деятельности, соответственно, и видов выручки от реализации, основной из которых является выручка от сдачи номеров, т.е. реализация непосредственно гостиничных услуг.

Современные гостиничные предприятия предоставляют своим гостям целый комплекс услуг. Нередко гостиничные предприятия на своем балансе содержат рестораны, бары, сауны, автостоянки и т.д., поэтому в такой ситуации гостиничный комплекс может столкнуться с различными системами налогообложения.

Наличие различных систем налогообложения требует обязательного раздельного учета по видам предоставляемых услуг. Следовательно, в бухгалтерском учете гостиничного предприятия по счету 90 «Продажи» должны быть открыты следующие субсчета:

• а) «Выручка от услуг по проживанию»;
• б) «Выручка мини-бара»;
• в) «Выручка автостоянки» и т.д.

Услуги по проживанию являются для гостиничного предприятия основным видом деятельности. Следовательно, выручка от реализации таких услуг будет отражаться на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Особенностью оказания гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства. С учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности по окончании отчетного периода (месяца) затраты на оказание гостиничных услуг должны быть полностью списаны в дебет счета 90 «Продажи» (на себестоимость реализованных услуг), так как переходящего сальдо по счету 20 «Основное производство», субсчет «Затраты на оказание гостиничных услуг» быть не должно. Поэтому следует для обеспечения достоверности учитывать факт проживания гостей по ежедневному оказанию услуг на отчетную дату.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» выручка должна определяться гостиничными предприятиями «по отгрузке». Согласно указанному пункту факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Что касается налогового учета, то положения главы 25 НК РФ дают право выбора гостиничным предприятиям признавать доходы по методу начисления или по кассовому методу (при соблюдении некоторых условий). Если у гостиничного предприятия в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказанных услуг (без учета НДС) не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, то в соответствии со ст. 273 НК РФ она вправе выбрать кассовый метод признания доходов для целей налогообложения.

Согласно кассовому методу, признание доходов производится только после получения денежных средств и их эквивалентов (т.е. когда деньги заработаны и получены). По методу начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они заработаны, а не получены. Международные стандарты финансовой отчетности провозглашают метод начисления.

Стоимость услуг по проживанию в гостиничном предприятии за январь 2013 г. составила 59 000 руб. (в том числе НДС 18% — 9000 руб.). В учетной политике гостиничного предприятия отражено, что выручка признается ежедневно. В целях налогообложения прибыли используется метод начисления.

Себестоимость гостиничных услуг за январь 2013 г. составила 45 000 руб. В течение января 2013 г. гостями была внесена плата за проживание в размере 70 800 руб., из которых 11 800 руб. (70 800 руб. — 59 000 руб.) приходятся на предварительную оплату, так как часть гостей продолжала проживать в гостиничном предприятии на конец отчетного периода. Предположим, что вся сумма оплаты поступила в кассу гостиничного предприятия.

В бухгалтерском учете вышеприведенные операции отражаются следующим образом:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 59 000 руб. — отражена выручка от реализации гостиничных услуг;

Д 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 9000 руб. — начислен НДС с реализации услуг;

Д90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — К 20 «Основное производство» — 45 000 руб. — списана на реализацию фактическая себестоимость услуг;

Д 99 «Прибыли и убытки» — К 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убы- ток от продаж» — 5000 руб. — отражена прибыль от реализации гостиничных услуг;

Д 50 «Касса» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — 11 800 руб. — получена предварительная оплата за проживание;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы выданные» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 1800 руб. — начислен НДС с суммы, поступившей предварительной оплаты за проживание.

Метод признания выручки должен быть закреплен в учетной политике гостиничного предприятия.

Также в учетной политике следует определить дату признания выручки от оказания услуг по проживанию, которой может быть дата заезда гостя, дата проживания гостя (каждый прожитый гостем календарный день) или дата выезда гостя. Указанные варианты признания даты отражения выручки в бухгалтерском учете складываются из практики работы гостиничного предприятия с гостями и в настоящее время не регламентированы нормативными документами.

Гостиничное предприятие вправе признать выручку в момент заезда гостя, поскольку основные условия, установленные п. 12 ПБУ 9/99, соблюдаются, а именно:

• — гостиничное предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;
• — сумма выручки может быть определена;
• — имеется уверенность в том, что в результате оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;
• — расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату гостиничных услуг, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете гостиничного предприятия признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Однако наиболее спорным аргументом при признании выручки является утверждение, что услуга гостиничным предприятием оказана.

Количественным показателем величины гостиничных услуг является календарный день проживания в гостиничном предприятии.

Если в гостиничном предприятии установлена посуточная оплата за проживание, то только в 12 часов следующего дня гостиничное предприятие может признать, что услуга ею была оказана в полном объеме. Кроме того, данный факт косвенно подтверждается положениями Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации.

Таким образом, гостиничное предприятие может признавать выручку либо непосредственно в момент заезда гостя, либо по мере оказания услуг. По нашему мнению, ни одна из изложенных позиций не противоречит действующему законодательству, и обе могут являться элементом учетной политики, ведь ПБУ 9/99 говорит только о том, что услуга должна быть оказана, а в какой момент следует считать ее оказанной — может решить само гостиничное предприятие.

Особенностью современных гостиничных предприятий является то, что они имеют несколько направлений деятельности, а соответственно, и видов выручки от реализации. Основной из них является выручка от реализации непосредственно гостиничных услуг. Помимо этого нередко гостиничные предприятия на своем балансе содержат рестораны, бары, сауны, автостоянки и т.д. В такой ситуации у гостиничного предприятия может возникнуть необходимость учета по различным системам налогообложения.

Реализация услуг по проживанию. При отражении доходов от реализации услуг по проживанию в бухгалтерском учете организации, оказывающие гостиничные услуги, руководствуются ПБУ 9/99.

Согласно данному ПБУ под доходами организации в бухгалтерском учете понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из этого, применительно к гостиничным организациям доходом от обычных видов деятельности является выручка от реализации услуг по проживанию.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, и определяется исходя из цены, установленной договором между гостиничным предприятием и гостем.

Как отмечалось выше, одной из особенностей оказания гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства. Особенности расчета себестоимости реализованных гостиничных услуг определены в письме Роскоммунхоза от 2 апреля 1993 г. №01-04-44 «Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость услуг предприятий и организаций ЖКХ». Данное письмо можно применять в части, не противоречащей главы 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 318

НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности и положений указанной статьи по окончании отчетного периода (месяца) затраты на оказание гостиничных услуг (себестоимость реализованных услуг) должны быть полностью списаны в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», так как переходящего сальдо по счету 20 «Основное производство», субсчет «Затраты на оказание гостиничных услуг» быть не должно.

Поэтому бухгалтеру гостиничного предприятия для обеспечения достоверности следует учитывать факт проживания гостей по ежедневному оказанию услуг на отчетную дату, так как использование второго варианта обязательно приведет к незавершенному производству.

В связи с этим гостиничные организации, как правило, выручку от оказания услуг в учете отражают ежедневно.

Для отражения в бухгалтерском учете суммы выручки используется счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Применение счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» необходимо при расчетах не только с юридическими, но и с физическими лицами. Физическими лицами в данном случае являются те гости, которые размещаются в гостиничном предприятии самостоятельно от своего имени и осуществляют расчеты либо наличными денежными средствами, либо по кредитным картам.

Неприменение счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» при расчетах с физическими лицами (по аналогии с розничной торговлей) недопустимо. В абсолютном большинстве гостиничных предприятий все расчеты за проживание осуществляются на условиях предоплаты. Поэтому поступление средств в кассу гостиничного предприятия от гостя за несколько дней вперед означает, что он вносит аванс. Отследить данный факт без применения счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» невозможно. Более того, неприменение в данном случае счета расчетов с покупателями и заказчиками означает, что в бухгалтерском учете появится запись по дебету счета 50 «Касса» (или, если расчеты осуществляются по кредитным картам, дебету счета 57 «Переводы в пути», субсчет «Расчеты по кредитным картам») и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка». Что, в свою очередь, означает нарушение принципа отражения выручки по «отгрузке», так как в бухгалтерском учете вся сумма, полученная в кассу гостиничного предприятия, будет признана выручкой. А она на момент получения оплаты таковой не является.

Рассмотрим ситуацию, когда при использовании ежедневного учета выручки срок проживания гостя попадает на два отчетных периода, и при заселении в номер гость оплатил проживание заранее.

Гость проживает в гостиничном предприятии в период с 26 июня по 10 июля. При заселении гость уплатил всю сумму за проживание сразу в сумме 15 000 руб. Учетной политикой гостиничного предприятия предусмотрено, что услуга по проживанию считается оказанной ежедневно.

Тогда в учете гостиничного предприятия стоимость проживания за период с 26 по 30 июня признается выручкой за июнь, а стоимость проживания за период с 1 по 10 июля на дату составления бухгалтерской отчетности (1 июля) будет считаться авансовым платежом.

В бухгалтерском учете гостиничного предприятия следует сделать следующие проводки.

В день заезда 26 июня:

Д 50 «Касса» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — 15 000 руб. — получен аванс от гостя;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с авансов полученных» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 2288,13 руб. — начислен НДС с аванса.

Ежедневно за период с 26 июня по 30 июня в учете делаются проводки:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 1000 руб. — отражена выручка от проживания;

Д 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 152,54 руб. — начислен НДС с выручки;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1000 руб. зачтен аванс;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «НДС с авансов» — 152,54 руб. — восстановлен НДС с авансов.

Таким образом, на отчетную дату в учете будет отражена выручка в сумме 6000 руб. и аванс в сумме 9000 руб.

Если учетной политикой предусмотрено, что услуга по проживанию считается оказанной в момент выезда, то вся предварительно уплаченная гостем сумма на дату составления бухгалтерской отчетности будет считаться авансом и в качестве выручки будет отражена в бухгалтерском учете только 10 июля.

При данном варианте учетной политики в учете должны быть сделаны следующие записи:

В день заезда 26 июня:

Д 50 «Касса» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» —15 000 руб. — получен аванс от гостя;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с авансов полученных» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 2288,13 руб. — начислен НДС с аванса.

В день признания выручки (10 июля) в учете делаются проводки:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 15 000 руб. — отражена выручка от проживания;

Д 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 2288,13 руб. — начислен НДС с выручки;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 15 000 руб. — зачтен аванс;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «НДС с авансов» — 2288,13 руб. — восстановлен НДС с авансов.

Что касается расчетов с юридическими лицами, то учет, как правило, организуется по контрагентам и договорам.

Счета контрагентам выставляются гостиничным предприятием в зависимости от схемы работы: либо на дату выезда гостя, либо на дату расчетов, установленную в договоре. В момент выставления счета в бухгалтерском учете гостиничного предприятия появляется запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками — юридические лица» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка от оказания услуг по проживанию».

Если гостиничное предприятие признает выручку ежедневно, то в счете должны быть указаны все даты проживания и суммы выручки за каждый прожитый гостем день с учетом НДС. В случае если дата признания выручки установлена гостиничным предприятием по выезду гостя, то в бухгалтерском учете появляется аналогичная запись в этот день.

Затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства, ведутся на счете 20 «Основное производство», при этом используется отдельный субсчет «Затраты на оказание гостиничных услуг». Если гостиничные предприятия имеют в своей структуре производственные подразделения, оказывающие услуги (выполняющие работы) по различным видам деятельности гостиничного предприятия (например, гостиничное предприятие имеет собственную котельную), то затраты по содержанию такого подразделения целесообразно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства».

В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самим гостиничным предприятием (и закрепленному в учетной политике) способу. Для таких целей можно, например, использовать такой показатель, как величина выручки от оказания услуг.

Учитывая, что особенностью гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства, все затраты, собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг. Данное списание отражается бухгалтерской проводкой:

Д 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» — К 20, субсчет «Затраты на оказание гостиничных услуг».

В части аналитики к счету 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» гостиничному предприятию необходимо как можно более подробно вести учет по видам оказываемых услуг, например учет посреднических услуг и услуг, оказываемых самим гостиничным предприятием.

Как уже было сказано выше, в соответствии с п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации плата за проживание в гостиничном предприятии взимается в соответствии с единым расчетным часом — с 12 часов текущих суток по местному времени.

При размещении до расчетного часа (с 0 до 12 часов) плата за проживание не взимается.

Если гость задерживается, то порядок взимания платы следующий:

• — не более 6 часов после расчетного часа — почасовая оплата;
• — от 6 до 12 часов после расчетного часа — плата за половину суток;
• — от 12 до 24 часов после расчетного часа — плата за полные сутки (если нет почасовой оплаты).

Гостиничные предприятия не всегда придерживаются указанного порядка взимания платы в случае задержки гостя. Как правило, устанавливается плата в размере 50% независимо от времени задержки. Однако такой подход при расчетах с гостями содержит риски гражданского характера — конфликт непосредственно с гостем. А неотраже- ние в учете стоимости доплаты в составе выручки от проживания является реальным бухгалтерским и налоговым риском.

Аналогичная ситуация возникает в случае взимания платы за ранний заезд. Достаточно распространенным явлением стало взимание платы не только за поздний выезд, но и за ранний заезд, когда гость заезжает, например, в 6 часов утра или в 3 часа ночи. Взимание данной платы обусловлено тем, что гостиничное предприятие в соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг обязана разместить гостя с 12 часов дня, т.е. в расчетный час. Ранний заезд потребует дополнительных затрат от гостиничного предприятия (например, уборка номера в незапланированное время и т.д.). Стоимость такой платы обычно составляет от 30 до 50% от стоимости номера в сутки.

Плата за поздний выезд или за ранний заезд, получаемые гостиничным предприятием от гостей, должны быть отражены в составе выручки от оказания услуг по проживанию.

В соответствии с п. 1 ст. 426 ГК РФ договор оказания гостиничных услуг является публичным договором, т.е. договором, который заключен коммерческой организацией и устанавливает ее обязанности по оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится.

Таким образом, если гостиничное предприятие взимает платежи за ранний заезд и поздний выезд, она должна соблюдать данное положение в отношении всех своих гостей.

В то же время предоставление льгот гостям может быть обусловлено ценовой или маркетинговой политикой гостиничного предприятия. Так, гостиничное предприятие может предоставить гостям скидку в размере стоимости раннего заезда или позднего выезда в случае, если этими гостями будут выполнены определенные условия. Например, объем полученных гостем услуг превысит определенную сумму в месяц или гость единовременно разместит группу численностью не менее определенного количества человек и т.д. При этом, в соответствии с условиями публичной оферты, скидка также должна быть предоставлена любому гостю, который выполняет условия, предусмотренные ценовой или маркетинговой политикой гостиничного предприятия.

Одной из особенностей гостиничного бизнеса является предоставление гостям скидок в виде размещения их в номера более высокой категории, чем было оплачено гостем (без взимания дополнительной оплаты). Основания для такого размещения могут быть самые разные. Например, в номере не работает кондиционер или отсутствует спутниковое телевидение, а при этом все номера той же категории в гостиничном предприятии заняты. В результате гостиничное предприятие берет на себя убытки и размещает гостя в номере более высокой категории без взимания дополнительной оплаты.

Для целей бухгалтерского учета выручка от оказания услуг по размещению будет отражена по той стоимости, которую гость должен был бы оплатить независимо от того, в каком номере он проживает. Дело в том, что признать выручку исходя из стоимости более дорогого номера, нам не позволяют положения п. 12 ПБУ 9/99. Ведь гостиничное предприятие не имеет права на получение дохода по большей стоимости, которое должно вытекать из конкретного договора.

Гостиничные предприятия обязаны обеспечить предоставление льгот при оказании услуг тем категориям граждан, которые имеют право на такие льготы на основании законов и иных нормативных правовых актов. В настоящее время эти льготы не закреплены федеральным законодательством. Однако они могут предусматриваться в региональных или местных нормативных актах. Если предоставляются льготы по оплате гостиничных услуг определенным категориям граждан (например, ветеранам Великой Отечественной войны), то в учете отражается доход в полном объеме, т.е. без учета льгот.

Местными органами власти предоставлены льготы при размещении участников ВОВ в гостиничном предприятии в размере 40% установленного тарифа. Тариф на размещение одного человека в двухместном номере — 590 руб. (в том числе НДС). В учете гостиничного предприятия предоставление льгот будет отражено следующими записями:

Д 50 «Касса» — К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 354 руб. — отражена реализация гостиничных услуг по размещению гостей по установленному тарифу;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по льготам с населением за счет средств бюджета» — К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 236 руб. — отражена льгота, предоставляемая участнику ВОВ местными органами власти;

Д 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» — 90 руб. — начислен НДС;

Д51 «Расчетные счета» —К 86 «Целевое финансирование», субсчет «Расчеты по льготам населению» — 236 руб. — оплачена задолженность по льготному размещению участника ВОВ из средств бюджета;

Д 86 «Целевое финансирование», субсчет «Расчеты по льготам населению» — К 76″Расчетысразнымидебиторамиикредиторами»,субсчет»Рас- четы по льготам с населением за счет средств бюджета» — 236 руб. — средства финансирования направлены на соответствующие цели.

Специфика учета в гостиничном бизнесе предполагает, что признавать факт оказания услуги можно как по окончании всего срока найма номера, так и ежедневно. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

Кейс:

Гостиничное предприятие собственными силами осуществило пошив полотенец и технических мешков для их дальнейшего использования в основной деятельности. Как в бухгалтерском учете следует отразить указанные операции?

Ключевые слова:

Учет выручки в гостиничном предприятии; методы признания выручки; реализация услуг по проживанию.

Если организация оплатила проживание командированных сотрудников в гостинице по безналичному расчету, то нужно ли упоминать в их авансовых отчетах услуги гостиницы и может ли документом, подтверждающим их оказание, для целей налогообложения прибыли служить счет за проживание, распечатанный на принтере? Отвечают эксперты службыПравового консалтинга ГАРАНТ Марина Пивоварова и Елена Мельникова.

Двоих сотрудников направили в командировку. Оплата за проживание в гостинице производилась работодателем по безналичному расчету. Гостиница выставила счет за номер с указанием ФИО проживающих. Каким образом «закрыть» авансовые отчеты? Можно ли учесть при налогообложении прибыли расходы на проживание в гостинице на основании счета, распечатанного на принтере?

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно ст. 168 ТК РФ командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения.

Порядок направления работников в служебные командировки определен Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Положение N 749).

В соответствии с п. 26 Положения N 749 работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.

Таким образом, авансовые отчеты сотрудники представляют только о расходовании ими полученных под отчет денежных средств перед началом командировки. Оплаченные работодателем услуги с расчетного счета за проживание сотрудников в гостинице во время командировки в авансовый отчет не включаются (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58).

Действительно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее — Инструкция к Плану счетов) счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

На выданные под отчет суммы (суммы выданного перерасхода по утвержденному авансовому отчету) счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы (суммы возврата в кассу неиспользованных денежных средств) счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности (счетами учета денежных средств). Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

В рассматриваемой ситуации оплата услуг гостиницы производится организацией, а не работником. Поэтому при безналичной оплате организацией расходов на проживание счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» не применяется, стоимость проживания в авансовый отчет не включается.

Расходы организации по приобретению услуг гостиницы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76 (60) Кредит 51

— оплачены услуги гостиницы.

Указанные расходы списываются после утверждения руководителем авансового отчета работника:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 76 (60)

— списана на расходы стоимость услуг гостиницы.

В отношении правомерности принятия при исчислении налога на прибыль расходов на проживание в гостинице на основании счета, распечатанного на принтере, отметим следующее.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, которые включают в себя, в том числе, расходы по найму жилого помещения.

В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих в налоговом учете метод начисления, датой осуществления расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета.

Такой порядок признания расходов на командировки гл. 25 НК РФ установлен вне зависимости от того, оплатил ли эти расходы сам работник, а значит, данные расходы отражены в его авансовом отчете, или оплату расходов на командировку осуществил работодатель, что означает их отсутствие в авансовом отчете командированного работника (смотрите письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58).

В случаях, когда командированные работники оплачивают гостиницу на месте самостоятельно (из подотчетных сумм), документальным подтверждением понесенных расходов могут быть приложенные к авансовому отчету:

— счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание) (письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2009 N 16-15/062978@, от 05.06.2009 N 16-15/057712, Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/733, ФНС от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876@). До 01.12.2008 при расчете оплаты за бронирование и проживание по безналичному расчету применялась форма 7-Г, утвержденная приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121. Однако в силу п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее — Положения N 359), указанная форма наряду, например, с формой 3-Г в настоящее время применяться не может (смотрите также письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556);

— бланки строгой отчетности, изготовленные типографским способом или с использованием автоматизированных систем (письма Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556, от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400). Здесь же отметим, что бланки строгой отчетности (БСО), которые применяются гостиницами в настоящее время, оформляются только при оказании услуг населению при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 2 Положения N 359).

— квитанции или счета за проживание в гостинице (в отношении проживания в иностранном государстве) (письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37, от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8 , письмо УФНС РФ по г. Москве от 08.08.2008 N 28-11/074505).

В общем случае к документам, подтверждающим оказание услуг, могут быть отнесены: договор об оказании услуг, акт, подтверждающий оказание услуг, счета, платежные поручения, другие документы, свидетельствующие о факте оплаты услуг. Поэтому, поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость проживания в гостинице оплачивается по безналичному расчету, для подтверждения данных расходов может быть использован акт оказанных услуг.

Так, в письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58 указывается, что расходы по найму жилого помещения, оплату которых произвел работодатель в безналичном порядке, признаются в налоговом учете на основании акта выполненных работ (оказанных услуг) и документов, подтверждающих оплату этих расходов. При этом в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2009 N 09АП-17459/2008 судьи фактически соглашаются с мнением Минфина России, приведенном в указанном письме: при безналичной форме оплаты организацией услуг проживания акты приема-передачи услуги являются документами, подтверждающими расходы в смысле ст. 252 НК РФ.

Отметим также, что в более позднем письме Минфина России от 18.10.2011 N 03-03-06/1/672, касающемся возможности признания расходов на проживание в гостинице на основании акта оказанных услуг, сотрудники финансового ведомства прямого ответа не дали, указав вместе с тем, что такие расходы должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (то есть не опровергли составление такого документа как акт). Не был дан Минфином России и прямой ответ на вопрос о документальном подтверждении затрат на бронирование и оплату номера (письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131).

Однако следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, не только подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Следовательно, НК РФ не устанавливает закрытый перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет. Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-10512/2010.

Пункт 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее — Правила), устанавливает, что при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

— наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

— фамилию, имя, отчество потребителя;

— сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

— цену номера (места в номере);

— другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Как было указано ранее, документом, подтверждающим оказание услуг по проживанию, может служить акт оказанных услуг. Поскольку унифицированной формы акта оказанных услуг законодательством не предусмотрено, то он оформляется в произвольной форме с соблюдением требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ). В рассматриваемой ситуации такой акт гостиницей не представлен.

Вместе с тем из прямого прочтения п. 8 Правил следует, что при оформлении проживания исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг. Принимая во внимание приведенные выше разъяснения финансового ведомства, таким документом может быть, например, документ, названный счетом за проживание, также содержащий сведения, поименованные в п. 8 Правил. Учитывая, что п. 8 Правил предусматривает указание «других необходимых данных по усмотрению исполнителя», полагаем, что такими данными могут быть обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом (в отличие от БСО) требования об изготовлении такого документа типографским способом или с использованием автоматизированных систем законодательство не содержит. Поэтому он может быть распечатан и на принтере.

Кроме этого документа подтверждать расходы на проживание сотрудников будут также счет на оплату, платежное поручение, договор с гостиницей (если имеется), а также документы, косвенно подтверждающие понесенные расходы: служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (унифицированная форма N Т-10а), приказ (распоряжение) о направлении в командировку (издается по унифицированной форме N Т-9 (в отношении одного работника) или по форме N Т-9а (в отношении группы работников)), командировочное удостоверение (унифицированная форма N Т-10) и др.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.