Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета

Способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета

Активы и обязательства, доходы и расходы — элементы бухгалтерской отчетности. Способы их денежного измерения должны обеспечивать достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках.

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 1 ст. 30) на смену ПБУ постепенно придут федеральные стандарты бухгалтерского учета. Круг вопросов, регулируемых федеральными стандартами, перечислен в п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ. Среди них — «допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета». Эта формулировка скрывает многочисленные проблемы, возникшие в условиях применения Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Внедрение МСФО открывает новые возможности для их преодоления. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета — это их оценка в целях составления бухгалтерской отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Федеральный закон от 06.12.2011
N 402-ФЗ (п. 1 ст. 12, пп. 2
п. 3 ст. 21)
Федеральный закон от 21.11.1996
N 129-ФЗ (ст. 11)
Объекты бухгалтерского учета
подлежат денежному измерению.
Способы денежного измерения
устанавливаются федеральными
стандартами
Оценка имущества и обязательств
производится в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за
плату, осуществляется путем суммирования
фактически произведенных расходов на его
покупку;
имущества, полученного безвозмездно, — по
рыночной стоимости на дату оприходования;
имущества, произведенного в самой
компании, — по стоимости его
изготовления.
Применение других методов оценки, в том
числе путем резервирования, допускается в
случаях, предусмотренных
законодательством РФ и нормативными
актами органов, осуществляющих
регулирование бухгалтерского учета

Сразу оговоримся, что некоторые вопросы оценки объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, мы рассматривать не будем.

Предмет оценки — объекты бухгалтерского учета

Текущий год должен быть посвящен подготовке к работе в условиях нового Закона <1>. Главное его нововведение — пересмотрен состав объектов бухгалтерского учета. Рассмотрим изменения в составе объектов бухгалтерского учета (табл. 2).

<1> Шнейдман Л.З. Текущий год должен быть посвящен организации и методологии бухгалтерского учета // Налоговая политика и практика. 2012. N 4. С. 18 — 21.

Таблица 2

Перечень объектов бухгалтерского учета
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ
(ст. 5)
Федеральный закон от 21.11.1996
N 129-ФЗ (п. 2 ст. 1)
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это
установлено федеральными стандартами
1) хозяйственные операции;
2) имущество;
3) обязательства

Термин «имущество» в целях бухгалтерского учета специально не определен. Поэтому его приходится понимать в значении, придаваемом ему гражданским законодательством (ст. 128 ГК РФ). Основание — ст. 3 Закона N 129-ФЗ. Формально все остальные объекты, отражаемые в активе баланса до 1 января 2013 г., следует признать результатом «хозяйственных операций». Введение законодателем специального объекта «активы» нужно только приветствовать.

Аналогичная проблема существует и с термином «обязательства». Наиболее приемлемое нормативное определение кредиторов содержит ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», но и оно не соответствует «бухгалтерскому» пониманию обязательств. Впрочем, в бухгалтерской отчетности обязательство признается лишь тогда, когда оно имеет денежное выражение.

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов и обязательств, должны быть установлены федеральными стандартами (пп. 1 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). А пока ничего не остается, как довольствоваться характеристиками этих объектов, установленными Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Итак, объекты бухгалтерского учета не тождественны объектам гражданских прав. Поэтому для них правомочно существование специальных способов оценки (денежного измерения), отличных от гражданско-правовых подходов.

Первичный учетный документ в натуральных показателях

Отметим еще одну новацию законодательства, связанную с рассматриваемой темой.

С 1 января 2013 г. в первичном учетном документе допускается указывать только величину натурального измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (пп. 5 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Денежное измерение факта производить не обязательно.

Как понимать и применять эту норму — проиллюстрируем примерами.

Начнем с внутрифирменных документов. Табель учета рабочего времени суммовых показателей не содержит. Однако не возникает сомнений, что он относится к первичным документам (Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Другой пример — отчет прораба о расходовании строительных материалов (ф. N М-29). Он предназначен для количественного учета материалов и не содержит стоимостных показателей по той причине, что должностным лицам, ответственным за использование материалов, их учетная стоимость неизвестна. Более того, знания о такой стоимости не входят в компетенцию этих работников. К тому же их оценка при списании производится специальными способами (п. 16 ПБУ 5/01).

Перейдем к внешним операциям. Здесь мы обнаружим, что в общем случае цена не является существенным условием хозяйственного договора (п. 3 ст. 424, п. 1 ст. 432 ГК РФ). В отсутствие цены совершение сделки будет удостоверять первичный документ в натуральных показателях.

А теперь предположим, что встречное представление от принимающей стороны либо отсутствует — в случае безвозмездного договора (п. 2 ст. 423 ГК РФ), либо тоже выражается в натуральной форме — в случае договора мены (п. 1 ст. 568 ГК РФ) и ему подобных (по встречному выполнению работ или оказанию услуг). К «безденежным» операциям относятся и договоры займа вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

На наш взгляд, закон о бухгалтерском учете не может порождать обязанности сторон сделки производить денежную оценку ее предмета. У него иная сфера регулирования. Эта позиция подкрепляется п. 6.1 ПБУ 9/99 и п. 6.1 ПБУ 10/99. В соответствии с ними компания вправе определять величины доходов (а значит, и дебиторской задолженности) и расходов (а значит, и кредиторской задолженности) в одностороннем порядке — исходя из цен, которые она применяет в сравнимых обстоятельствах по аналогичным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

А в забалансовом учете могут применяться условные цены (абз. 2 п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В табл. 3 рассмотрены подходы к оценке активов, полученных безвозмездно. В их основе — рыночная стоимость объекта. При этом в первичном документе (акте сдачи-приемки) достаточно охарактеризовать передаваемый объект. Даритель не обязан принимать участие в денежном измерении подарка. Частный случай дарения — пожертвование (п. 1 ст. 572, п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Таблица 3

Виды активов Порядок оценки Источник нормы
Основные
средства
Текущая рыночная стоимость (сумма
денежных средств, которая может быть
получена в результате продажи актива) на
дату принятия к учету в качестве вложений
во внеоборотные активы
Пункт 10
ПБУ 6/01,
п. 29
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету основных
средств (утв.
Приказом
Минфина России
от 13.10.2003
N 91н)
Нематериальные
активы
Пункт 13
ПБУ 14/2007
Материально-
производственные
запасы
Текущая рыночная стоимость (сумма
денежных средств, которая может быть
получена в результате продажи актива) на
дату принятия актива к учету
Пункт 9
ПБУ 5/01
Ценные бумаги (в
составе
финансовых
вложений)
а) Текущая рыночная стоимость (рыночная
цена, рассчитанная в установленном
порядке организатором торговли на рынке
ценных бумаг) на дату принятия к учету
либо
б) Сумма денежных средств, которая может
быть получена в результате продажи ценных
бумаг на дату их принятия к учету (если
их рыночная цена не рассчитывается
организатором торговли на рынке ценных
бумаг)
Пункт 13
ПБУ 19/02

Дополнительно понятие рыночной стоимости охарактеризовано в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Она складывается на открытом рынке в условиях конкуренции. Подразумевается, что объект оценки представлен на рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов (п. п. 6 и 7 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)», утв. Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255).

Измерения в натуральном выражении весьма распространены. Закон N 402-ФЗ всего лишь привел норму о реквизитах первичного документа в соответствие с практикой. Во всех перечисленных ситуациях денежное измерение объектов вынужден производить бухгалтер, не отвечающий за совершение самой хозяйственной операции.

Таким образом, по одной и той же хозяйственной операции может существовать два первичных документа. Первый — в натуральных показателях, подписанный лицами, непосредственно участвующими в ее совершении. Второй — приложение к первому, содержащее денежную «тарификацию» хозяйственной операции. Его подписывает бухгалтер, который несет ответственность за произведенную им стоимостную оценку. Но «оценочная деятельность» бухгалтера не исчерпывается этапом первоначального признания объектов.

Изменение первоначальной оценки объектов

Информация об объектах бухгалтерского учета отражается в бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Последняя должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и финансовом результате его деятельности за отчетный период (п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Примечание. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов (п. 15 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Если исходить из того, что финансовое положение компании характеризуется величиной и соотношением его активов и обязательств, то составить мнение о достоверности баланса невозможно вне определения активов и обязательств. Иначе говоря, а что именно надлежит измерить?

Определения этих объектов в нормативных правовых актах отсутствуют, зато они представлены в Концепции.

Одним из признаков актива является его способность приносить компании экономические выгоды в виде притока денежных средств. Значит, именно эта его способность подлежит оценке. Отсюда понятно, что без систематического пересмотра исторической стоимости активов баланс утрачивает достоверность. Согласно Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Для нас важно, что обязательства определены через активы. При любых оценках следует соблюдать осмотрительность: недопустимо завышение стоимости активов и занижение стоимости обязательств, в том числе путем сокрытия резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

Поясним: путем резервирования отражают как снижение стоимости активов (на счетах 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам»), так и обязательства с элементами неопределенности (на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»).

Если бухгалтер избегает работать с резервами, то составленная им отчетность не может считаться достоверной, а финансовый результат окажется завышенным. Напротив, формирование резервов свидетельствует о должной квалификации бухгалтера.

Размеры резервов являются предметом профессионального суждения. Разумеется, операции резервирования документируются по общим правилам (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ПБУ 21/2008 резервы являются оценочными значениями. Помимо них в п. 3 названного Стандарта мы обнаружим еще одно оценочное значение: «оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов». За этой оценкой стоит процедура проверки внеоборотных активов на обесценение (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 20 ПБУ 24/2011). Сам термин «обесценение» раскрывается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В итоге формируется следующая система оценивания:

1) ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, которые он способен обеспечить;

2) активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, тестируются по текущим рыночным ценам;

3) если рыночная цена актива не поддается определению, то он оценивается по денежному потоку, который он может повлечь;

4) активы, рассчитанные на длительное использование, тестируются на предмет способности генерировать денежные потоки в течение оставшегося срока их полезного использования;

5) если актив не может быть немедленно обращен в деньги, то его текущая стоимость снижается по отношению к «исторической» стоимости;

6) если имеется значительная отсрочка в погашении обязательства, то оно отражается по пониженной стоимости ввиду того, что не требует немедленного отвлечения активов.

Однако заблаговременное признание доходов противоречит требованию осмотрительности, поэтому позиции N 2 и N 4 применяются в случае снижения стоимости активов, а позиции N 5 и N 6 подразумевают дисконтирование отсроченных расчетов.

Между тем способы изменений, принятые в МСФО, базируются именно на этих позициях.

В частности, позиция N 3 характеризует подход к оценке доли материнской компании в уставном капитале «дочки», именуемый в международных стандартах как метод долевого участия (п. 3 МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»).

Пример. ООО владеет акциями, составляющими 70% уставного капитала ОАО. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. На отчетную дату стоимость чистых активов ОАО — 1 млн руб. Соответственно, эти финансовые вложения могут обеспечить ООО денежный поток в размере 700 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 70%). В этой оценке они подлежат отражению в отчете о финансовом положении, составленном по МСФО.

Заметим, что российский баланс характеризует именно активы — внеоборотные и оборотные. Эти термины закреплены в форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом перечень активов является открытым (строки 1190 и 1260 бухгалтерского баланса).

Историческая стоимость не обеспечивает достоверности отчетности. Изменения размера ресурсов и обязательств компании могут быть обусловлены такими факторами, как инфляция, моральное устаревание оборудования и продукции, финансовые затруднения у дебиторов.

МСФО — нормативный документ бухгалтерского учета

Легализация МСФО в России открыла широкие перспективы для внедрения их элементов в учетную политику компаний уже сегодня. Основание — п. 7 ПБУ 1/2008. В нем указано: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах способ ведения учета не установлен, компания разрабатывает его самостоятельно — либо по аналогии с ПБУ, либо исходя из МСФО. Недостаток первого варианта — субъективность аналогий.

Второй вариант предпочтительнее, поскольку обеспечит сопоставимость отчетности разных компаний.

Например, допустимо ли в российском балансе дисконтировать задолженности по расчетам, как это принято в МСФО?

Из табл. 1 видно, что Закон N 129-ФЗ не определяет способы оценки обязательств. А в п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Но не следует думать, что эта формулировка открывает возможности для дисконтирования.

Расчеты — это понятие хозяйственного права, связанное с платежами, то есть с фактическим движением денежных средств (абз. 2 п. 1 ст. 140, ст. 861 ГК РФ). В гражданском законодательстве денежное обязательство характеризуется величиной оплаты и прекращается ее получением (п. п. 1 и 2 ст. 317, ст. 408 ГК РФ). Из взаимосвязи п. п. 73 и 74 Положения следует, что речь идет о необязательности сверки (взаимного регулирования задолженностей).

Дисконтированию подлежат долгосрочные задолженности. Между тем в бухгалтерском балансе «Дебиторская задолженность» (код 1230) — это оборотные активы, а «Кредиторская задолженность» (код 1520) — это краткосрочные обязательства.

В настоящее время на нормативном уровне не имеется препятствий отражать долгосрочные расчеты по дисконтированной стоимости — по строкам «Прочие внеоборотные активы» (код 1190) и «Прочие обязательства» (код 1450). Тем более что долгосрочные оценочные обязательства подлежат отражению по приведенной стоимости в обязательном порядке (п. 20 ПБУ 8/2010).

Е.Ю.Диркова

Генеральный директор

ООО «Бизнес-бухгалтер»

Московский государственный университет печати

8. Стоимостное измерение. Оценка и калькуляция 8.1. Значение стоимостного измерения в хозяйственном учете

Как известно, ведение хозяйственного учета предполагает прежде всего количественное измерение учитываемых объектов. Для этого используются учетные измерители: натуральные, трудовые, денежные.

Но именно денежные или стоимостные измерители занимают центральное место в учете и применяются для отражения различных хозяйственных явлений, а также для обобщения их в единой стоимостной оценке. Только с помощью стоимостного измерителя можно посчитать общую стоимость разнородного имущества предприятия. Посредством стоимостных измерителей суммируются произведенные затраты (расходы) предприятия, ранее выраженные в трудовых и натуральных измерителях. Стоимостные измерители необходимы, в частности, для калькулирования себестоимости продукции, определения прибыли или убытков организации, отражения итогов финансово-хозяйственной деятельности.

8.2. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета. Виды оценок

Для учета движения средств необходима правильная оценка всех объектов бухгалтерского учета. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета, это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.

Реальность оценки — это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине.

Под единством оценки понимают ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях.

Реальность и единство оценки имеют важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Всякая неточность оценки средств может сказаться на показателях итогов работы организации.

В зависимости от видов имущества, характера его приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие виды оценок.

Основные средства и нематериальные активы, как правило, оцениваются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных активов включает фактические затраты организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, признается их оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления в социальные органы, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов.

В бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, представляющей собой первоначальную стоимость за минусом амортизации.

Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной и зависит от времени, места и способа сооружения и приобретения основных средств, поэтому возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При приобретении за плату фактической себестоимостью признается сумма затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическая себестоимость материальных запасов при изготовлении их силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материальных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Оценка материальных запасов при отпуске в производство и ином выбытии производится одним из следующих способов:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов (метод ФИФО);
  • по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов (метод ЛИФО).

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.

По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы и камни и т.д., которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Материальные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Пример расчета стоимости бумаги в полиграфическом производстве методом средней себестоимости приведен в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Оценка материальны запасов методом средней себестоимости

Количество упаковок Цена за 1 упаковку, руб. Сумма, руб.
Остаток на начало месяца 50 1000 50000
Поступило за месяц 450 1200 540000
Итого поступление с остатком 500 590000
Средняя себестоимость 1 тонны материала 590000 руб. : 500 т = 1 180 руб.
Израсходовано за месяц 390 1180 460200
Остаток материала на конец месяца 110 1180 129800

Применение этого метода целесообразно при широкой номенклатуре материальных ресурсов, используемых в производстве. Он позволяет предприятию учесть колебания цен на материальные ресурсы в себестоимости.

Метод ФИФО — оценка по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов. При этом методе списание

материалов производится в хронологическом порядке поступления партий. Вначале списывается при отпуске в производство или на реализацию первая партия поступивших материалов, затем вторая партия, затем — третья и т.д. Пример расчета приводится в табл. 8.2. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таблица 8.2. Оценка материальных запасов методом ФИФО

Количество, шт. Цена за 1 штуку, руб. Сумма, руб.
Остаток на начало месяца 10 100 1000
Поступило за месяц:
1 -я партия 140 90 12600
2-я партия 220 80 17600
3-я партия 100 70 7000
Итого поступило 460 37200
Израсходовано за месяц из остатка на начало месяца 10 100 1000
из 1-й партии 140 90 12600
из 2- и партии 20 80 17600
из 3-й партии 30 70 2100
Итого израсходовано 400 33300
Остаток на конец месяца 70 70 4900

По методу ЛИФО оценка производится по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов. Порядок расчетов приводится в табл. 8.3.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. В условиях инфляции списание по методу ЛИФО является наиболее предпочтительным для предприятий, желающих уменьшить свою налогооблагаемую базу, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) будет выше.

Таблица 8.3. Оценка материальных запасов методом ЛИФО

Количество, шт. Цена за 1 штуку, руб. Сумма, руб.
Остаток на начало месяца 70 100 7000
Поступило за месяц:
1-я партия 85 90 7650
2-я партия 100 110 11000
3-я партия 110 145 15950
4-я партия 150 160 24000
Итого поступило 445 58600
Израсходовано за месяц:
из 4-й партии 150 160 24000
из 3-й партии 110 145 15950
из 2-й партии 90 110 9900
Итого израсходовано 350 49850
Остаток на конец месяца 165 15750 (10 x 110 + 85 x 90 + 70 x 100)

Существует также текущая рыночная стоимость, или цена возможной реализации, — это стоимость, которая может быть получена в результате возможной продажи имущества за вычетом торговых расходов.

8.3. Калькуляция. Виды калькуляций. Калькулирование себестоимости продукции

Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реализацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуляциями. Следовательно, под калькуляцией (или калькулированием) понимают, с одной стороны, действие, направленное на исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой — саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.

В зависимости от особенности технологии и характера изготовляемой продукции объектом калькулирования могут быть отдельные изделия, группы однородных изделий, части изделия, отдельные заказы и т.п. Как правило, объекты калькулирования соответствуют организационной структуре предприятия.

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования. Себестоимость продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

С учетом этого калькуляциюможно определить как исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции. Существует следующая классификация калькуляций.

По времени составления различают калькуляции:

  1. предварительные;
  2. провизорные;
  3. отчетные.

Предварительные калькуляции составляют до начала изготовления продукции. Они могут быть сметными, плановыми и нормативными.

Сметная калькуляция — это расчет предполагаемой себестоимости единицы нового вида продукции. Она составляется на основе нормативов затрат длительного действия либо по нормативам, разрабатываемым лабораторным путем.

Плановая калькуляцияопределяет среднюю себестоимость продукции на плановый период (квартал, год). Составляют ее исходя из прогрессивных норм расходов сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже.

Провизорская калькуляция представляет собой расчет ожидаемой себестоимости единицы продукции. При ее составлении частично используются отчетные данные, частично — плановые.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляцию цеховой, производственной и полной себестоимости.

Калькуляция цеховой себестоимости включает только затраты цеха на основные материалы, заработную плату производственных рабочих, начисления на заработную плату, общепроизводственные расходы, потери от брака.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты предприятия на производство продукции. Она составляется по всем статьям затрат (см. ниже). На ее основе выявляется общий производственный результат работы предприятия по сравнению с принятыми нормами расходов.

Калькуляция полной себестоимости охватывает все затраты на производство и реализацию продукции: кроме затрат на производство в нее включаются внепроизводственные (коммерческие) расходы. Она используется для выявления финансового результата от реализации продукции.

По охватываемому периоду калькуляции делятся на месячные, квартальные и годовые. И, наконец, по степени детализации данных различают калькуляции по укрупненным показателям и по установленной номенклатуре статей в денежном измерении данные калькуляций могут быть и детализированными, когда на ряду с денежными измерителями применяются и натуральные. Чаще всего детализируются данные о затратах материальных ресурсов, топлива, различных видов энергии. Степень детализации калькуляций устанавливается в рекомендациях по калькулированию с учетом отраслевых особенностей производства.

Затраты на производство в зависимости от экономического содержания расходов, их целевого назначения в процессе производства делятся на основные и накладные.

Основными считаются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться.

Накладными называются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции все затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы связаны с изготовлением одного определенного вида изделий. В силу этого на основании первичных документов они могут быть прямо отнесены на себестоимость соответствующих продуктов.

Косвенные расходы связаны с изготовлением нескольких видов продукции. Эти расходы учитываются, как правило, по месту их возникновения и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально избранной каждой организацией базе.

По отношению к объему производства затраты предприятий принято подразделять на переменные и постоянные.

Переменными называют расходы, величина которых находится в более или менее прямой пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например, расход сырья и материалов на изготовление продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные им расходы. В прямой зависимости от объема изменений объема производства находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными статьями.

Постоянные — это такие расходы, общая сумма которых не изменяется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства.

По экономическому содержанию затраты организаций делят на экономические элементы и статьи калькуляции.

Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), которые на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, состоят из следующих элементов:

  • материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация основных средств;
  • прочие затраты.

Статья затрат или калькуляционная статья — это определенный вид затрат, образующих себестоимость либо отдельных видов продукции, либо продукции предприятия в целом.

Учет затрат по назначению ведется в постатейном разрезе; перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства.

Типовая номенклатура статей калькуляции может быть представлена в следующем виде:

  1. Сырье и материалы.
  2. Возвратные отходы (вычитаются).
  3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.
  4. Топливо и энергия на технологические нужды.
  5. Заработная плата производственных рабочих.
  6. Отчисления на социальные нужды.
  7. Расходы на подготовку и освоение производства.
  8. Общепроизводственные расходы.
  9. Общехозяйственные расходы.
  10. Потери от брака.
  11. Прочие производственные расходы.
  12. Коммерческие расходы.

Первые одиннадцать статей входят в производственную себестоимость продукции. Производственная себестоимость и коммерческие расходы составляют полную себестоимость продукции.

Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:

20 «Основное производство»,

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»,

28 «Брак в производстве»,

44 «Расходы на продажу»,

96 «Резервы предстоящих расходов»,

97 «Расходы будущих периодов».

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.

Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета

  • 1.4.1. Содержание и значение стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета

    Имущество, обязательства и факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении. Оценка — это способ денежного (стоимостного) выражения средств (имущества) организации и его источников. Реальность и правильность оценки имущества…
    (Бухгалтерский учет)

  • Денежное измерение объектов бухгалтерского учета

    Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. В соответствии с действующим законодательством для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств. 1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. 2. Денежное измерение объектов бухгалтерского…
    (Бухгалтерский учет и экономический анализ гостиничного предприятия)

  • Предмет и объекты бухгалтерского учета

    Бухгалтерский учет предусматривает формирование документированной систематизированной информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, источниках финансирования деятельности, доходах, расходах, фактах хозяйственной жизни. Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность…
    (Бухгалтерский учет)

  • Имущество, обязательства и факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении. Оценка — это способ денежного (стоимостного) выражения средств (имущества) организации и его источников. Реальность и правильность оценки имущества…
    (Бухгалтерский учет)
  • Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. В соответствии с действующим законодательством для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств. 1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. 2. Денежное измерение объектов бухгалтерского…
    (Бухгалтерский учет и экономический анализ гостиничного предприятия)
  • Стоимостное измерение

    1. Оценка. Сведения о запасах отдельных видов имущества могут быть представлены в различных единицах измерения. Для этого используются различные учетные измерители. Учетные измерители — это единицы измерения, при помощи которых формируются числовые показатели для различных нужд экономической деятельности….
    (Бухгалтерский учет и анализ)

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *