Расчеты по аккредитивам

Расчеты по аккредитиву

1. Расчеты по аккредитиву (от фр. , лат. ad credere — полномочие) — это форма расчетов, при которой банк по поручению клиента (плательщика) об открытии аккредитива обязуется осуществить платежи в пользу получателя средств при предъявлении им документов, предусмотренных условиями аккредитива (п. 1 ст. 867 ГК).

Помимо перечисления денежных средств исполнение аккредитива может состоять в оплате, акцепте или учете переводного векселя. Соответствующие действия могут быть осуществлены как банком плательщика (банком-эмитентом, от лат. emitto — выпускать), так и другим банком (исполняющим банком).

Открытие аккредитива состоит в выделении (обособлении) денежных средств, за счет которых будут осуществляться платежи, что обеспечивает получателю средств гарантии платежа.

При этом аккредитивная форма расчетов также предоставляет защиту и плательщику, поскольку платеж получателю средств производится только после представления в банк документов, подтверждающих исполнение по основному договору (например, поставку товаров, выполнение работ и т.д.).

В данных условиях аккредитив крайне востребован при осуществлении расчетов в условиях высокого риска неплатежа, отсутствии между контрагентами сложившихся деловых отношений, а также при существенности издержек, связанных с взысканием долга. Поэтому аккредитивная форма расчетов широко применяется во внешнеторговых сделках.

Перечень документов, предоставление которых получателем необходимо для совершения платежа в его пользу, устанавливается плательщиком при открытии аккредитива. При этом банк по внешним признакам проверяет документы на их соответствие условиям аккредитива, но не исследует вопрос фактического исполнения договора получателем средств <1>.

2. Отзывный аккредитив (ст. 868 ГК) может быть изменен или отменен (аннулирован) без предварительного уведомления получателя средств и без создания каких-либо обязательств банка-эмитента (банк плательщика) перед ним. В соответствии с действующим законодательством аккредитив предполагается отзывным, если в его тексте не указано иное (п. 3 ст. 868 ГК).

Изменение или отмена безотзывного аккредитива (ст. 869 ГК) без согласия получателя средств невозможны.

Подтвержденным называется безотзывный аккредитив, по которому исполняющий банк наряду с банком-эмитентом принимает на себя обязательство произвести платеж, причем независимо от поступления средств от последнего. Подтвержденный безотзывный аккредитив не может быть аннулирован без согласия не только получателя средств, но и исполняющего банка (п. 2 ст. 869 ГК). Подтвержденный аккредитив дает получателю средств дополнительные гарантии оплаты.

Покрытый (депонированный) аккредитив — аккредитив, условиями которого предусмотрено перечисление суммы аккредитива (покрытия) в исполняющий банк за счет средств плательщика либо за счет предоставленного ему банком-эмитентом кредита (при отсутствии на счете средств в требуемой сумме). Покрытый аккредитив может применяться при отсутствии корреспондентских отношений между банком-эмитентом и исполняющим банком.

При непокрытом (гарантированном) аккредитиве исполняющий банк вправе списать сумму аккредитива с корреспондентского счета банка-эмитента, который затем возмещает их за счет плательщика. С экономической точки зрения непокрытый аккредитив — это одна из форм краткосрочного кредитования.

3. Платеж по аккредитиву производится при представлении получателем средств в банк документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива, в течение срока его действия (а также в пределах предусмотренного аккредитивом срока представления документов).

При несоответствии документов условиям аккредитива (например, при представлении незаверенной копии документа, тогда как по условиям аккредитива она должна быть заверена; представление документов в меньшем количестве экземпляров и т.д.) исполняющий банк вправе отказать в их приеме и не производить платеж, немедленно уведомив об этом получателя средств и банк-эмитент (п. 1 ст. 871 ГК).

Банк-эмитент в данном случае доводит данную информацию до плательщика, который может дать распоряжение о платеже, несмотря на некорректное оформление документов, если обязательство по основному договору было исполнено получателем средств.

Получатель средств вправе повторно представить документы, предусмотренные условиями аккредитива, до истечения срока его действия.

Расходы по совершению платежа, которые несет исполняющий банк, должны быть компенсированы ему банком-эмитентом, а последнему в свою очередь плательщиком (п. 2 ст. 870 ГК).

При осуществлении исполняющим банком платежа в нарушение условий аккредитива банк-эмитент может отказать в возмещении уплаченных сумм (по непокрытому аккредитиву) или потребовать возврата покрытия по покрытому аккредитиву. В данном случае неправильно произведенная выплата может быть взыскана исполняющим банком с получателя средств в качестве неосновательного обогащения (ст. ст. 1102, 1107 ГК) <1>.

Аккредитив может быть закрыт при истечении его срока, при аннулировании отзывного аккредитива, а также при отказе получателя средств от использования аккредитива (ст. 873 ГК).

4. По общему правилу ответственным за нарушение аккредитива перед плательщиком является банк-эмитент, а перед банком-эмитентом — исполняющий банк (п. 1 ст. 872 ГК).

При этом ответственным перед получателем средств за неисполнение по основному обязательству является плательщик; факт нарушения банками и даже получателем средств условий аккредитива не освобождает плательщика от обязанности произвести оплату по основному договору <1>.

Вместе с тем при необоснованном отказе исполняющего банка в выплате средств по покрытому или подтвержденному аккредитиву ответственность перед получателем средств может быть возложена на исполняющий банк.

При неправильной выплате исполняющим банком денежных средств по покрытому или подтвержденному аккредитиву ответственность перед плательщиком может быть возложена на исполняющий банк.

. Расчеты по аккредитиву

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк — эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

  • покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

  • отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или пре­доставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распо­ряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива. Безотзывным при­знается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка. Порядок предоставления подтверждения по безотзывному подтвержденному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Аккредитив предназначен для расчетов с одним получате­лем средств.

Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица.

Получатель средств может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива.

Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в основном договоре, в котором отражаются следующие условия:

  • наименование банка-эмитента;

  • наименование банка, обслуживающего получателя средств;

  • наименование получателя средств;

  • сумма аккредитива;

  • вид аккредитива;

  • способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

  • способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

  • полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

  • сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требование к оформлению указанных документов;

  • условие оплаты (с акцептом или без акцепта);

  • ответственность за неисполнение (надлежащее исполнение) обязательств.

В основной договор могут быть включены другие условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.

За нарушения, допущенные при исполнении аккредитивной форме расчетов, банки несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

В заявлении на аккредитив в поле «Вид аккредитива» указывается, является ли он отзывным или безотзывным (при отсутствии указания, аккредитив считается отзывным), покрытым (депонированным) или непокрытым (гарантированным).

Порядок заполнения реквизитов по банку поставщика установлен тот же, что и для банка получателя в платежном требовании. В поле «Поставщик» указывается. И И Н (если он присвоен) и наименование поставщика.

Для осуществления расчетов, но покрытому (депонированному) аккредитиву учреждения банков формируют номер счета, который доводится ими до сведения клиентов. Поставщик обязан сообщить номер этого счета плательщику.

Номер счета должен указываться плательщиком в заявлении на открытие покрытого (депонированного) аккредитива в поле «Счет №.» поставщика.

При поступлении заявления на открытие покрытого (депонированного) аккредитива в учреждении банка поставщика в нем не позднее следующего дня открывается отдельный лицевой счет, на который зачисляются средства плательщика. В заявлении на аккредитив работником банка поставщика делается соответствующая отметка с указанием номера отдельного лицевого счета, открытого по этому аккредитиву (Приложение 3).

В случае непокрытого (гарантированного) аккредитива поле » Счет №» поставщика. Подчеркивается.

В поле » № поставщика» указывается номер счета поставщика, на который банк поставщика должен зачислить средства при выполнении условии аккредитива.

В заявлении на аккредитив в поле «Условие оплаты» указывается «без акцента» или «с акцептом», в последнем случае в этом поле указывается уполномоченного лица покупателя, данные его паспорта или документа, заменяющего паспорт.

В поле «Срок действия аккредитива» указывается дата (день, месяц и год) закрытия аккредитива.

Заявление об открытии аккредитива представляется в количестве экземпляров, необходимых банку плательщика для выполнения условий аккредитива.

Для получения средств по аккредитиву поставщик, отгрузив товары, представляет реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы в обслуживающий банк. Документы, подтверждающие выплаты по аккредитиву, должны быть представлены поставщиком банку до истечения срока аккредитива и подтверждать выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного их этих условий выплаты по аккредитиву не производятся.

При оплате по аккредитиву банк поставщика (исполняющий банк) обязан проверить соблюдение поставщиком всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати поставщика на нем заявленным образцам.

Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то проверяется наличие акцептной надписи и соответствие подписи уполномоченного представленному им образцу.

Выплата с аккредитива наличными деньгами не допускается. Банки не несут ответственности за последствия задержки или утери в пути, каких — либо документов.

Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то указанные лица обязаны представить исполняющему банку:

Паспорт или другой, заменяющий его документ;

Образец свези подписи, если таковой в банке не имеется (заполняется в банке на карточке образцов подписей);

Командировочное удостоверение или доверенность, выданные организацией, открывшей

аккредитив.

На реестрах счетов или на товарно-транспортных документах, акцептованных для оплаты за счет аккредитива, уполномоченный делает следующую надпись:

“Акцептован за счет аккредитива от _______№____________

(дата)

Уполномоченным ____________________________________

(наименование организации покупателя)

Подпись_________________________________

“______” ______________ 2001 г.”

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится:

  • по истечении срока аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка);

  • на основании заявления получателя средств об отказе от дальнейшего использования аккредитива до истечения срока его _ действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка);

  • по распоряжению плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива (в сумме аккредитива или в сумме его остатка).

При отзыве аккредитив закрывается или его сумма уменьшается в день получения от банка-эмитента распоряжения плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива.

При частичном отзыве аккредитива на лицевой стороне аккредитива исполняющим банком проставляется отметка «Частичный отзыв», сумма, обозначенная цифрами, обводится и проставляется новая сумма. На оборотной стороне покрытого (депонированного) аккредитива производится запись о размере возвращаемой суммы и дате возврата, которая заверяется подписью ответственного исполнителя с указанием фамилии, а также штампом банка.

Неиспользованная или отозванная сумма покрытого (депонированного) аккредитива подлежит возврату исполняющим банком платежным поручением банку-эмитенту одновременно с закрытием аккредитива или уменьшением его суммы.

О закрытии аккредитива исполняющий банк должен направить в банк-эмитент уведомление в произвольной форме.

Все претензии к поставщику, кроме возникших по вине банка, рассматриваются сторонами без участия банка.

В случае возникновения претензий по совершению расчетных операции при аккредитивной форме расчетов, ответственность несет банк — эмитент.

Схема расчета покрытым аккредитивом

  1. заявление на аккредитив;

  2. на основании аккредитива производится списание средств со счета плательщика на счет в банке получателя

Для учета аккредитива открывается внебаллансовый счет и составляется мемориальный ордер;

  1. отправка авизо;

  2. банк-получателя получает аккредитив из РКЦ и депонирует счет получателя;

  3. извещение получателю об открытии ему аккредитива;

  4. отгрузка товара;

  5. предоставление документов, предусмотренных условиями аккредитива (в 4-х экземплярах);

  6. О закрытии аккредитива в «банк плательщика направляется уведомление.

Учет и оформление расчетов аккредитивами

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика произвести платежи в пользу получателя средств или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи.

Банк плательщика является банком-эмитентом, банк получателя – исполняющим банком.

Банками могут открываться следующие виды аккредитива:

  • покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
  • отзывные и безотзывные.

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета эмитента определяется соглашением между банками.

Первым в расчеты вступает плательщик, который обращается в обслуживающий банк с заявлением на открытие аккредитива.

На основании заявления операционный работник банка заполняет бланк аккредитива. Выставленные аккредитивы отражаются в учете на счете 90907 «Выставленные аккредитивы».

Банк-эмитент сообщает банку-исполнителю об открытии аккредитива и перечисляет покрытие, что сопровождается записью:

  • Дт 40901 «Аккредитивы к оплате»;
  • Кт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в БР».

Одновременно фиксируется приход по внебалансовому счету 90907 «Выставленные аккредитивы»:

  • Дт 90907 «Выставленные аккредитивы»
  • Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными внебалансовыми счетами при двойной записи».

При получении от исполняющего банка соответствующих аккредитиву документов, банк-эмитент передает их клиенту – покупателю и, в случае его согласия оплатить по предоставленным документам, банк должен осуществить расходные операции по счету 90907 на сумму произведенной выплаты по аккредитиву:

  • Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными внебалансовыми счетами при двойной записи»
  • Кт 90907 «Выставленные аккредитивы».

Если сумма аккредитива использована не полностью, то неиспользованная сумма по закрытому аккредитиву должна быть возвращена банку-эмитенту не позднее следующего рабочего дня, после окончания срока аккредитива. Это сумма должна быть зачислена на счет клиента-плательщика.

Схема документооборота при расчетах по депонированному аккредитиву приведена на рисунке 6.

В исполняющем банке полученные средства зачисляются на счёт 40901 «Аккредитивы к оплате» проводкой:

  • Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»;
  • Кт 40901 «Аккредитивы к оплате».

После выполнения условий аккредитивного договора средства зачисляются на расчётный счёт получателя:

  • Дт 40901 «Аккредитивы к оплате»;
  • Кт 405-408 «Расчетный (текущий) счет клиента».

1 – заключение договора; 2 – заявление на открытие аккредитива (депонирование денежных средств и списание со счета покупателя); 3 – перевод средств в банк поставщика; 4 – сообщение поставщику об открытии аккредитива; 5 – отгрузка товаров, оказание услуг или выполнение работ; 6 – предоставление расчетных документов, подтверждающих отгрузку и зачисление средств на счет поставщика; 7 – сообщение в банк покупателя об использовании аккредитива; 8 – сообщение покупателю об использовании аккредитива

Рисунок 6 – Схема документооборота при расчетах по депонированному аккредитиву

Расчеты непокрытыми аккредитивами (гарантированными) в банке – эмитенте определены следующим: непокрытый аккредитив может открываться при условии наличия корреспондентских отношений между банком – эмитентом и исполняющим банком. Договором о корреспондентских отношениях должно быть предусмотрено предоставление исполняющему банку права на списание сумм аккредитива с корреспондентского счета банка – эмитента. Поскольку банк – эмитент, открывая гарантированный аккредитив, принимает на себя обязательства платить по аккредитиву, даже в случае отсутствия средств на счете клиента – плательщика, то операция по открытию непокрытого аккредитива отражается в учете банка – эмитента как «выданная гарантия».

В соответствии с этим, открытый аккредитив отражается по счету 91315 «Выданные гарантии и поручительства». Таким образом, банк – эмитент становится гарантом клиента, которому открыт аккредитив. При открытии непокрытого аккредитива в учете банка – эмитента отражается проводка:

  • Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными внебалансовыми счетами при двойной записи»
  • Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

Если на счете клиента есть средства достаточные для погашения задолженности перед банком по гарантированному аккредитиву, то банк – эмитент, получив от исполняющего банка документы, соответствующие условиям аккредитива (счета-фактуры, накладные), делает проводку по списанию суммы аккредитива со счета клиента плательщика и с корреспондентского счета банка:

  • Дт 405-408 «Расчетный (текущий) счет клиента»
  • Кт 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях – корреспондентах». И одновременно на указанную сумму должны осуществляться расходные операции по счёту 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

Если при поступлении документов от исполняющего банка на расчетном счете клиента необходимая сумма отсутствует, то сумма списанная, с корреспондентского счета банка по аккредитиву относится в дебет счета 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» проводкой:

  • Дт 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»
  • Кт 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях – корреспондентах».

И одновременно на указанную сумму должны осуществляться расходные операции по счету 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

При появлении на счете клиента необходимой суммы осуществляется операция погашения клиентом, суммы оплаченной за него банком-эмитентом (гарантом), что отразится в учете следующей проводкой:

  • Дт 405-408 «Расчетный (текущий) счет клиента»
  • Кт 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»

В исполняющем банке при получении гарантии от банка – корреспондента отражается запись:

  • Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»
  • Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными внебалансовыми счетами при двойной записи».

Согласно реестру счетов после выполнения условий аккредитивного договора платёж осуществляется с корреспондентского счёта банка – эмитента, открытого в исполняющем банке:

  • Дт 30109 «Корреспондентские счета кредитных организаций – корреспондентов»
  • Кт 405-408 «Расчетный (текущий) счет клиента».

Одновременно закрывается счёт по учёту полученных гарантий:

  • Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными внебалансовыми счетами при двойной записи»
  • Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

Схема документооборота при расчетах непокрытому аккредитиву представлена на рисунке 7.

1 – заключение договора; 2 – заявление на открытие аккредитива под гарантию банка; 3 – сообщение об открытии аккредитива; 4 – сообщение поставщику об открытии аккредитива; 5 – отгрузка товаров, оказание услуг или выполнение работ; 6 – предоставление расчетных документов, подтверждающих отгрузку и зачисление средств на счет поставщика; 7 – сообщение банку покупателя и списание средств со счета покупателя; 8 – сообщение покупателю о списании средств со счета, передача выписки из лицевого счета.

Рисунок 7 – Схема документооборота при расчетах по непокрытому аккредитиву

Возможно, вам будет интересно также:

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИИ: ОТ УЧЁТА ДО ОТЧЕТНОСТИ
Банковская гарантия — удобный инструмент для клиентов, а для кредитной организации при надлежащей оценке рисков — хороший источник дохода. Но в работе любого банка возникает масса вопросов, связанных с тем, как отражать операции по выдаче гарантий по балансовым и внебалансовым счетам, как учитывать неиспользованный лимит по гарантиям и формировать резерв на возможные потери, как относить на доходы вознаграждение за предоставление гарантии и т.д. Аудиторская практика автора с использованием разъяснений регулятора позволяет найти ответы на многие из этих вопросов.
Банковская гарантия пользуется все большим спросом у клиентов кредитных организаций, чему способствовало, в частности, вступление в силу Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ). Сейчас на официальном сайте Минфина России можно найти перечень банков, чьи гарантии могут быть приняты в целях налогообложения. Такой перечень составляется ежемесячно. С 31 марта 2014 г. реестр банковских гарантий вступил в силу и размещается на общероссийском официальном сайте .
———————————
www.zakupki.gov.
Банковская гарантия является, с одной стороны, удобным инструментом для клиентов банка, с другой — источником дохода для самого банка, безусловно, при надлежащей оценке рисков возможных потерь по ней. Как известно, Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача гарантий отнесена к числу банковских операций.
Гарантию банк может выдать как крупному предприятию, так и индивидуальному предпринимателю. В сети сейчас можно найти сайты, предлагающие услуги по срочному оформлению банковских гарантий, в частности гарантий исполнения контракта, возврата авансового платежа в рамках Закона № 44-ФЗ, Закона № 94-ФЗ , Закона № 214-ФЗ , Закона № 223-ФЗ , а также гарантий обеспечения коммерческих торгов.
———————————
Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (утратил силу с 1 января 2014 г. в связи с принятием Закона № 44-ФЗ).
Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
Бухгалтерский учёт выдачи кредитной организацией гарантии
Выданную гарантию первым делом следует отразить на внебалансовом счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства»:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
На счете 91315 учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в т.ч. по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в т.ч. обязательств, вытекающих из акцептов, авалей, индоссаментов). Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией. На этом же счете отражается балансовая стоимость имущества, переданная кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц.
Если кредитная организация заключила с клиентом соглашение о предоставлении гарантии, которое предусматривает выдачу гарантии частями в рамках установленного лимита, то для учёта обязательств кредитной организации по такому соглашению и хода использования лимита по нему используется пассивный счет 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий». В таком случае на договорную сумму в учёте оформляется проводка:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий».
После каждой выдачи лимита гарантии в пределах установленного лимита оформляется проводка:
Дт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
Прекращение действия соглашения о предоставлении гарантии отражается проводкой:
Дт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Аналитический учёт по счету 91319 ведется на лицевых счетах, которые открываются для каждого принципала и по каждому договору (соглашению) о предоставлении гарантии.
Если выплаты по выданным гарантиям не осуществлялись и в договоре (соглашении) предусмотрено восстановление лимита по выдаче гарантии, то восстановление сумм неиспользованного лимита осуществляется проводкой:
Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий».
При прекращении действия банковской гарантии при исполнении обязательств клиентом или самой кредитной организацией осуществляется бухгалтерская запись:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
Такая же проводка оформляется одновременно с проводкой по дебету счета 47431 «Требования по аккредитивам» и кредиту счета 40903 «Требования по аккредитивам» при исполнении обязательств перед участниками расчетов по аккредитиву, оплату которых гарантирует кредитная организация.
Ранее возникали споры по поводу того, стоит ли отражать на счете 91319 выпущенную, но не вступившую в силу гарантию. В начале 2014 г. регулятор рассудил спорщиков, выразив свое мнение в Информации от 15.01.2014 «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
В этой Информации затронут вопрос учёта операций с банковскими гарантиями в случае, если дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу.
Автор вопроса рассматривает следующую ситуацию: кредитная организация подписала договор, условиями которого предусматривается выдача гарантии в рамках установленного лимита. При этом дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу. Автор разграничивает два обстоятельства: наличие лимита, а также несовпадение даты выдачи гарантии и даты вступления ее в силу. Иными словами, если нет лимита, то стоит ли на дату выдачи отражать гарантию на счете 91319 до момента ее вступления в силу, если в соответствии с договором эти даты не совпадают?
Регулятор в своем ответе прямо ссылается на характеристику счета 91319, которую мы приводили выше, и делает акцент на слове «лимит».
Наличие в договоре (соглашении) каких-либо существенных ограничений, при которых дата выдачи гарантий в рамках установленного лимита выдачи гарантий не совпадает с датой вступления их в силу, может влиять на порядок бухгалтерского учёта предоставленных гарантий на внебалансовом счете 91315, но не на порядок бухгалтерского учёта неиспользованных лимитов, отражаемых на внебалансовом счете 91319.
Если банковская гарантия выдана по договору о выдаче гарантии без установления лимита и в соответствии с договором обязательства по гарантии возникают у кредитной организации только при выполнении клиентом определенных условий, то в бухгалтерском учёте эти обязательства отражаются на внебалансовом счете 91315 на дату вступления банковской гарантии в силу. Отражение банковской гарантии на внебалансовом счете 91319 с даты ее выдачи до момента вступления в силу в данном случае его назначению и характеристике не соответствует.
Здесь стоит напомнить, что момент учёта гарантии на счете 91315 был урегулирован достаточно давно. В Официальном разъяснении от 03.01.2001 № 6-ОР «О некоторых вопросах применения Правил ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» Банк России ссылался на ГК РФ. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
Выданная кредитной организацией гарантия должна отражаться в бухгалтерском учёте на внебалансовом счете в момент ее выдачи, если в ней не предусмотрена иная дата или условия вступления ее в силу, либо в момент, отличный от даты выдачи, если такой момент прямо или опосредованно (через условия вступления гарантии в силу) определен гарантией.
Формирование резерва на возможные потери под гарантию отражается проводкой:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери».
При прекращении действия банковской гарантии или при уменьшении резерва на возможные потери следует сделать бухгалтерскую запись:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери»
Кт 70601 «Доходы».
Формирование резервов на возможные потери
по выданным гарантиям
Порядок формирования резервов на возможные потери под выданные гарантии регулируется Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283-П) со ссылкой на Инструкцию Банка России от 03.12.2012 № 139-И «Об обязательных нормативах банков». В целях расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства в том числе по выплатам в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами.
Элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера. При вынесении профессионального суждения учитываются следующие факторы (обстоятельства):
— финансовое положение контрагента;
— вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства;
— правовые условия исполнения обязательств, предусмотренные условиями договора и законодательством;
— степень информированности кредитной организации о характере проводимой сделки;
— наличие в кредитной организации, осуществляющей операции с условными обязательствами кредитного характера, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, отвечающей характеру и масштабу указанных операций;
— иные факторы (обстоятельства).
На практике финансовое положение контрагента по выданной гарантии зачастую оценивается по внутренней методике кредитной организации, которая предназначена для оценки финансового положения заемщиков в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П).
Но это не говорит о том, что риски по выданным гарантиям приравниваются к рискам по задолженности, приравненной к ссудной. Иными словами, резервы под выданные гарантии формируются в соответствии с Положением № 283-П, а значит, сальдо доходов и расходов по ним не попадают в расчет базы по налогу на прибыль кредитной организации, разумеется, до того момента, пока не придется перечислять суммы бенефициару во исполнение обязательств по договору гарантии.
Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям, будут оцениваться в соответствии с Положением № 254-П. Так, суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала, входят в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами (Приложение 1 к Положению № 254-П).
Налоговый учёт резервов на возможные потери урегулирован п. 1 ст. 292 НК РФ. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Расходом признаются суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, который устанавливает Банк России. А таким порядком на сегодняшний день является Положение № 254-П.
Учёт обеспечения по банковской гарантии
Величина резерва на возможные потери по выданным гарантиям может быть скорректирована на обеспечение. Да и выдавать гарантии под обеспечение спокойнее.
Стоит ли учитывать обеспечение, полученное под выданные гарантии?
Банк России давно разъяснил порядок учёта обеспечения в своем Письме от 11.02.2011 № 18-1-2-9/121 «Об отражении в учёте обеспечения по выданной гарантии».
Правилами ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях предусмотрен порядок отражения обеспечения, полученного кредитными организациями под разные требования, учитываемые на активных балансовых счетах. Отражение в бухгалтерском учёте на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным гарантиям, не предусмотрено.
Наличие или отсутствие обеспечения по выданной гарантии не влияет на сумму условного обязательства, подлежащую отражению на внебалансовых счетах.
Ценные бумаги (векселя), в том числе собственные, принятые в хранилище ценностей кредитной организации (в заклад), учитываются на внебалансовом счете 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения». Если есть большое желание вести учёт обеспечения, то придется делать это внесистемно.
Полученные в обеспечение банковской гарантии ценные бумаги подлежат отражению на соответствующих счетах. Если обеспечением по выданной банковской гарантии являются ценные бумаги, в том числе собственные векселя банка, принятые в хранилище ценностей банка на основании договора хранения, такие ценные бумаги отражаются на счете 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения»:
Дт 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Если в залог получены ценные бумаги без заключения договора хранения, они отражаются в депозитарном учёте банка.
Получение в залог документарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Получение в залог бездокументарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:
Дт 98040 «Ценные бумаги владельцев»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Бухгалтерский учёт вознаграждения, полученного
кредитной организацией за предоставление гарантии
Самое простое в порядке учёта комиссий по выданным гарантиям — это выбор символа отчета о прибылях и убытках. Так, согласно п. 4.9 Приложения 3 к Положению от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П) доходы (в т.ч. в форме комиссионного вознаграждения) от операций по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий (в т.ч. по аккредитивам), авалей, акцептов и других поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, отражаются по символу 12301 «Доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств».
Вопросы о моменте признания дохода в виде комиссий по гарантиям до сих пор вызывают много споров. Так, раньше бытовало мнение, что единовременно полученное при выдаче банковской гарантии вознаграждение не стоит сразу признавать доходом, а лучше растянуть на будущие периоды. Разумеется, такой подход хотя и не влиял на величину капитала, но уменьшал финансовый результат текущего периода.
Логика в учёте комиссии на счетах по учёту доходов будущих периодов, разумеется, есть, как минимум потому, что ее придерживаются и при составлении отчетности по международным стандартам. Можно найти обоснование и в российских правилах учёта. Положение № 385-П предусматривает признание доходов по методу начисления, то есть доходы отражаются в бухгалтерском учёте по факту их совершения, а не по факту получения денежных средств.
Поскольку риск выплат по выданным гарантиям распространяется на несколько периодов, признание доходов логично осуществлять пропорционально срокам действия договоров в каждом периоде. Именно этим обосновывается позиция о необходимости признавать в качестве дохода лишь часть комиссии, пропорциональную длительности действия гарантии в текущем периоде (по отношению к общему сроку, на который она выдана). Конечно, не стоит забывать и о принципе осторожности, который срабатывает при таком подходе.
Практика сложилась таким образом, что комиссии по гарантиям, которые оплачены одновременно с выдачей гарантии, большинство кредитных организаций смело учитывает сразу в качестве дохода, обходя счета по учёту доходов будущих периодов. Такая практика поддерживается отсутствием замечаний со стороны регулятора. Более того, в адресных разъяснениях, направляемых территориальными управлениями Банка России курируемым кредитным организациям, выражается мнение о том, что комиссия по банковской гарантии может признаваться в учёте на дату вступления ее в силу независимо от того, какой порядок расчетов с принципалом установлен в договоре.
Сам же регулятор ссылается на Порядок определения доходов и их отражения в бухгалтерском учёте, закрепленный в Приложении 3 к Положению № 385-П. Исходя из п. 11.3 указанного Порядка комиссионное вознаграждение, являясь доходом банка от оказания услуг, отражается в учёте на дату оказания услуги. В отношении банковской гарантии такую дату регулятор приравнял к дате ее вступления в силу.
По мнению автора, если кредитная организация получила единовременное вознаграждение по выданной гарантии, она имеет право признать его единовременно в доходах, закрепив такой порядок в учётной политике. Однако в таком случае возникнут расхождения с отчетностью по международным стандартам, которые приведут к дополнительным корректировкам при трансформации отчетности в формат МСФО. Кстати, и с налоговым учётом так же, но об этом подробнее будет сказано ниже.
Сложнее обстоит дело с таким вариантом договора гарантии, который предусматривает вознаграждение не единовременное, а по графику. Приведем пример.
Банк предоставил гарантию клиенту. Согласно договору о предоставлении банковской гарантии клиент уплачивает банку вознаграждение равными суммами 1-го числа каждого квартала в течение нескольких лет. У банка по понятным причинам есть соблазн если и не единовременно признать весь доход, то хотя бы начислить доход будущих периодов, признав требование к клиенту. Это требование будет уменьшаться по мере фактического поступления платежей, а доходы будущих периодов по мере истечения срока гарантии будут становиться доходами банка.
По мнению автора, неправомерно единовременно признавать вознаграждение по предоставленной гарантии в доходах будущих периодов, так как это приведет к существенному искажению величины дебиторской задолженности, доходов будущих периодов и, как следствие, размера капитала. Обоснование можно найти в п. 6.23 характеристики счетов Положения № 385-П: счет 61304 предназначен для учёта сумм, единовременно полученных и подлежащих отнесению на доходы в последующих отчетных периодах.
В этой связи мы обычно рекомендуем вознаграждение за предоставление банковской гарантии признавать не единовременно в момент выдачи гарантии, а по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором. Хотя напомним, что регулятор, к нашему удивлению, не всегда оказывается столь осмотрительным, иногда позволяя признавать подобное вознаграждение не только доходом будущих периодов, а доходом.
Другая щекотливая ситуация может возникнуть в том случае, если банк решит предоставить банковские гарантии, срок действия которых начинается после отчетного периода. Например, договор банковской гарантии заключен в 2014 г., срок действия гарантии определен договором с 1 января по 31 декабря 2018 г. Кроме того, что в таком случае встает вопрос, как учитывать риски по таким гарантиям и как вести расчет нормативов, нужно еще определить и порядок признания в учёте вознаграждения. Так, например, договором о предоставлении банковской гарантии предусмотрено вознаграждение за выдачу гарантии, которое уплачивается в соответствии с графиком в период действия гарантии.
Бывают случаи, когда в бухгалтерском учёте банк единовременно признает доход в текущем году, например в 2014 г., несмотря на то что гарантия фактически будет выдана после отчетного периода, например в 2018 г. Более того, нареканий со стороны регулятора по этому вопросу не поступает. Мы же считаем не совсем верным единовременно признавать вознаграждение по таким гарантиям в качестве дохода и ссылаемся на п. 3.1 Положения № 385-П, согласно которому доход признается в бухгалтерском учёте:
— если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
— если сумма дохода может быть определена;
— если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Вознаграждение за предоставление банковских гарантий лучше признавать не единовременно в момент заключения договора о предоставлении гарантии, а не ранее даты выдачи гарантии, желательно — по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором.
Учитывая отсутствие конкретики в действующей нормативной базе в отношении учёта комиссий по банковским гарантиям, есть смысл предусмотреть порядок их учёта в учётной политике. По сути, можно выбрать любой удобный для банка подход и сделать его правомерным. Более того, разные подходы могут быть выбраны для разных ситуаций. Например, если при выдаче гарантии вознаграждение выплачивается единовременно или по графику, то используется счет доходов будущих периодов. При ежемесячном получении дохода можно сразу признавать доход по мере его поступления.
(Окончание следует)
В.В.Грязева
Заместитель руководителя департамента банковского аудита ООО «Листик и Партнеры»
Подписано в печать 30.09.2014
Грязева В.В. Предоставление банковской гарантии: от учёта до отчетности // Налогообложение, учёт и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 10. С. 12 — 21.

Бухгалтерский учет выдаваемой банковской гарантии

По экономическому содержанию банковская гарантия представляет собой специальный кредитный продукт. Ее выдача происходит по тем же правилам, что и выдача банковских кредитов (анализируется сделка, по которой предоставляется банковская гарантия, определяется кредитоспособность принципала и т.п.). С точки зрения отражения в бухгалтерском учете банковские гарантии рассматриваются как условные кредитные обязательства, по которым ответственность банка возникает при наступлении условий, содержащихся в договоре банковской гарантии.
В силу банковской гарантии кредитная организация (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате.
В связи с выдачей банком гарантии кредитный отдел банка выписывает специальное распоряжение операционному отделу.
Правила учета выданной банковской гарантии в банке — гаранте сводятся к следующему.
При заключении договора о выдаче банковской гарантии ее сумма отражается по кредиту внебалансового счета 91315 «Выданные гарантии и поручительства» в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
На счете 91315 учитываются обязательства банка по выданным гарантиям, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме. По каждой предоставленной гарантии открываются отдельные лицевые счета. Основанием для проведения бухгалтерской проводки является договор о банковской гарантии, в котором должно быть указано, с какого момента гарантия вступает в силу. Предоставление гарантии регистрируется в специальной банковской книге с отметкой об исполнении.
Кроме того, принимается на внебалансовый учет сам договор банковской гарантии как юридический документ:
Дт 91202 «Разные ценности и документы»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Комиссионное вознаграждение за предоставленную гарантию зачисляется непосредственно в доход банка:
Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»
Кт 70601 «Доходы».
По выданным банком гарантиям формируется резерв на возможные потери в случае невозврата принципалом денежных средств, уплаченных за него гарантом банку—кредитору:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери (по условным обязательствам кредитного характера».
Прекращение действия гарантии и снятие ее с учета происходит в следующих случаях:
а) при выплате кредитору суммы гарантии;
б) по окончании срока, на который она выдана;
в) при отказе кредитора от своих прав по гарантии.
Выплата банком — гарантом денежных сумм по гарантии
банку — кредитору отражается по дебету счета 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» в корреспонденции с корреспондентским счетом кредитной организации. На активном балансовом счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» ведется учет сумм, выплаченных по предоставленным
гарантиям и поручительствам за третьих лиц. Аналитический учет ведется в разрезе отдельных гарантий и поручительств.
При выплате банком денежных сумм по гарантии осуществляются также следующие операции: снятие с внебалансового учета банковской гарантии:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами
при двойной записи»
Кт 91202 «Разные ценности и документы»; восстановление резерва на возможные потери:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери «
Кт 70601 «Доходы»; формирование резерва под суммы, выплаченные по предоставленной гарантии и не взысканные с принципала:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 60324 «Резервы на возможные потери».
При возврате (уплате) принципалом денежной суммы банку—гаранту кредитуется счет 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным’гарантиям и поручительствам».
Одновременно осуществляется восстановление резерва на возможные потери:
Дт 60324 «Резервы на возможные потери по расчетам с дебиторами»
Кт 70601 «Доходы».
По окончании срока, на который была выдана банковская гарантия, а также при отказе кредитора от своих прав по гарантии в банке — гаранте сумма выданной гарантии списывается по дебету внебалансового счета 91315 «Выданные гарантии и поручительства» в корреспонденции с кредитом счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Сам договор банковской гарантии снимается с учета по внебалансовому счету 91202 «Разные ценности и документы» в корреспонденции с дебетом счета 99999.
При этом происходит восстановление неиспользованного резерва на возможные потери:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери»
Кт 70601 «Доходы».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *