Предпосылки в аудите

4.3. Аудит предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Для получения аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу необходимо рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности представляют сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и подразделяются на три категории.

1. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

  • возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

  • полнота — все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

  • точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

  • отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;

  • классификация — хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В том случае, когда аудитор имеет электронную копию журнала бухгалтерских записей, т.е. практически полный состав учтенных хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок, он может построить любые необходимые для него рабочие таблицы:

  • таблицу применяемых проводок с количественной и суммовой оценкой, из которой он отбирает существенные для проверки;

  • полную таблицу необходимых процедур проверки по существу — матрицу, строками которой будут проверяемые группы однотипных операций, а столбцами — перечень проверяемых предпосылок (таблица 4.1).

Таблица 4.1

Матрица необходимых процедур проверки предпосылок формирования отчетности в отношении групп однотипных операций

Операции, корреспонденция

Предпосылки

Возникновение

Полнота

Точность

Период

Классификация

Поступление основных средств, Д-т 01 К-т 08

Наличие первичных документов

Наличие учетных карточек, записей в картотеке

Балансовая стоимость

Дата постановки на учет

Соответствие форме получения

Амортизация основных средств Д-т 20 К-т 02

Состав амортизируемых объектов

Полнота ведомости амортизационных отчислений

Точность расчетов

Своевременное начисление и прекращение амортизации

Правильность распределения по группам

На основании этой таблицы руководитель группы аудиторов может распределить необходимые процедуры между конкретными исполнителями, установить сроки их выполнения, т.е. сформировать определенный раздел аудиторской проверки. Кроме того, такая таблица позволит аудиторской фирме разрабатывать методические указания по проведению каждой процедуры, где будут перечислены все необходимые нормативные документы, извлечения из них, состав первичных документов, процесс работы с ними, а также предусмотренную форму отчета о выполнении процедуры.

2. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

  • существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

  • права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

  • полнота — все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

  • оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Аудитор, имея оборотно-сальдовый баланс с указанием для каждого остатка (сальдо) его веса в валюте баланса, выделяет значимые остатки, проверка которых обязательна. Например, это могут быть те, у которых остаток составляет более 2% от валюты баланса. Этот порог, или методику его определения, каждая аудиторская фирма должна закрепить в своем внутреннем стандарте. После того как выбраны значимые для проверки остатки по счетам, можно простроить таблицу-матрицу необходимых аудиторских процедур их проверки (табл. 4.2). Строки этой матрицы представляют собой проверяемые остатки, а столбцы — проверяемые предпосылки их формирования.

Таблица 4.2

Матрица необходимых процедур проверки предпосылок формирования отчетности в отношении остатков по счетам

Остатки по счетам

Проверяемые предпосылки

Существование

Право

Полнота

Оценка

Дебет счета 01

Наличие результатов инвентаризации

Наличие актов приемки-передачи, регистрация

Соответствие картотеки наличным учетным карточкам

Соответствие сальдо данным картотеки основных средств

Кредит счета 02

Состав амортизируемых объектов

Правильность отнесения к амортизируемой группе

Полнота включения объектов в амортизируемые группы

Соответствие сальдо данным картотеки основных средств

Эту таблицу руководитель использует так же, как табл. 4.1. 3. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

  • возникновение, права и обязательства — отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

  • полнота — все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;

  • классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;

  • точность и оценка — финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Для получения состава необходимых аудиторских процедур проверки данных финансовой отчетности может быть использована рабочая таблица 4.3 — матрица, строками которой являются выделенные для проверки данные форм отчетности, а графами — проверяемые предпосылки.

Таблица 4.3

Матрица необходимых процедур проверки показателей отчетности

Показатель отчетности, форма/стр.

Проверяемые предпосылки

Возникновение

Полнота

Классификация

Оценка/Точность

Основные средства 01/120

Данные регистров по счетам 01, 02

Соответствие данным картотеки основных средств

Соответствие данным регистров по счетам 01, 02

Основные средства 05/транспортные средства

Данные аналитического учета

Соответствие данным регистра аналитического учета

XXX — отсутствие необходимости проверки наличия соответствующей предпосылки, так как она может быть проверена в процессе выполнения предшествующих процедур.

Содержание такой таблицы используется руководителем так же, как и табл. 4.1 и 4.2.

Существующие программные средства позволяют автоматически сформировать полный перечень необходимых аудиторских процедур проверки предпосылок формирования и данных форм отчетности после выделения следующих множеств:

а) множества проверяемых корреспонденции (учтенных хозяйственных операций);

б) множества счетов, остатки которых необходимо проверить (аудитор может проверять либо только «входные сальдо», либо только конечные, так как остатки на конец отчетного периода являются результатом точного расчета на основании остатков на начало периода и оборотов по счетам);

в) множества подлежащих проверке показателей отчетных форм.

Отметим, что при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности экономический субъект (аудируемое лицо) следует требованиям полноты данных, правильности стоимости оценки показателей, правильного формального представления отчетности, раскрытия необходимой информации. Это все соответствует нормативным и законодательным документам по учету и налогообложению.

Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например к существованию товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Для проверки существования объекта основных средств аудитору желательно увидеть данный объект собственными глазами либо соприсутствовать на инвентаризации основных средств, чтобы убедиться в наличии объекта либо в том, что инвентаризация проходит неформально и инвентаризационная комиссия отражает в документах все реально существующие объекты. Таким образом, можно допустить, что не увиденное аудитором в тот день, когда он посещал инвентаризацию, также существует. Что касается стоимостной оценки, то для проверки правильности аудитор должен ознакомиться либо с документами по переоценке, подготовленными независимым оценщиком, и убедиться в их правдоподобности и внутренней непротиворечивости, либо с материалами переоценки основных средств, выполненной сотрудниками экономического субъекта, и также собрать аудиторские доказательства для подготовки собственных выводов о достоверности этих данных. Несмотря на то что в обоих случаях речь идет о верности отражения в балансе сальдо по счету 01 «Основные средства», применяемые аудиторские процедуры будут существенно различаться в зависимости от того, какая именно предпосылка, обеспечивающая верность этого отражения, подлежит аудиторской проверке.

Возможна и обратная ситуация, когда в ходе проведения аудиторской проверки аудитор может получить доказательства, относящиеся к более чем одной предпосылке. Например, проверяя события после отчетной даты и рассматривая при этом поступления на счет экономического субъекта платежей, направленных на погашение дебиторской задолженности, аудитор может получить доказательства как относительно существования задолженности по данному дебитору или договору (если в феврале или марте пришли деньги, значит, на 31 декабря предыдущего года дебиторская задолженность действительно существовала и данному дебитору можно не направлять запрос на подтверждение задолженности), так и относительно ее величины, т.е. стоимостной оценки (если сумма поступивших средств точно соответствует дебиторской задолженности, значит, в отчетности все показано правильно).

Сбор аудиторских доказательств в соответствии с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности позволяет грамотно структурировать аудиторскую проверку, проводить аудиторские процедуры более осмысленно, надежно и эффективно.

Можно порекомендовать применять в ходе проведения аудита так называемую направленную проверку. При подготовке отчетности необходимо следовать принципу осмотрительности: не допустить завышения в отчетности доходов и активов (выручка, дебиторская задолженность, основные средства и др.) и, напротив, быть готовым скорее завышать, чем занижать возможные расходы и обязательства (кредиторская задолженность). Поэтому аудитору целесообразно проверять дебиторскую задолженность, основные средства и другие активы на выполнение предпосылки существования. Для этого необходимо взять, например, список должников или объектов основных средств, отраженных в балансе, и «двигаться» от отчетности к первичным документам: проверять, нет ли в реестрах учета тех объектов, которых там быть не должно.

Кредиторскую задолженность целесообразно проверять на предмет полноты отражения в отчетности. Проверка способом «от отчетности к первичным документам» здесь не имеет смысла, поскольку целью аудитора является не определение того, чего в данном реестре не хватает. Проверить это можно посредством изучения первичных документов на поступление материальных ценностей, договоров с поставщиками, кредиторами, материалов юридического отдела (судебные дела, потенциальные претензии, штрафы, пени), переписки с налоговыми органами и др., т.е. для проверки полноты надо вести проверку от первичных документов к отчетности.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности

Согласно Федерального стандарта аудиторской деятельности № 7 (ФСАД № 7) аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета).

К предпосылкам составления бухгалтерской отчетности относятся:

а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни:

  • возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
  • полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
  • точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;
  • отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;
  • классификация — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

  • существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
  • права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
  • полнота — все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
  • оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

  • возникновение, права и обязательства — отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
  • полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;
  • классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;
  • точность и оценка — финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Как видно стандарт нам раскрывает достаточно подробный перечень предпосылок составления бухгалтерской отчетности. В тоже время стандарт разрешает изменять группировку предпосылок.

На практике аудиторские организации пользуются данным правом и выделяют из всего перечня следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности:

  • Существование – аудитор должен убедиться, что актив, обязательство или капитал действительно существует на отчетную дату;
  • Права и обязательства – аудитор должен убедиться в том, что права или обязательства на отчетную дату документально подтверждены;
  • Полнота – аудитор должен убедиться в том, что все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, отражены в отчетности полностью, и не существует не отраженных в финансовой отчетности хозяйственные операции;
  • Точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;
  • Оценка – Аудитор должен убедиться в том, что активы, обязательства и капитал отражены в отчетности в правильной бухгалтерской оценке в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и утвержденной учетной политикой.
  • Представление – Аудитор должен убедиться в том, что вся информация в отношении активов, обязательств и капитала правильно отражена в бухгалтерской отчетности, что правильно сформированы показатели (строки) бухгалтерской отчетности и вся требуемая в соответствии с законодательством информация раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Как уже упоминалось выше перечисленный список не является догмой для аудиторской организации и может быть изменен.

На основании выбранных и утвержденных в методологии аудиторской организации предпосылок составляется перечень аудиторских процедур, которые подтверждают одну или несколько предпосылок составления бухгалтерской отчетности по определенному участку (секции) бухгалтерской отчетности.

В следующих темах я постараюсь более детально рассмотреть процедуры аудита по конкретным участкам (секциям) бухгалтерской отчетности.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *