Переход с ОСНО на ЕНВД

Переходим с ЕНВД на общий режим налогообложения

В 2009 г. плательщиков ЕНВД ждут существенные изменения. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в ст. 346.26 НК РФ внесен п. 2.2, который вводит ограничения для применения этого специального режима.

С 01.01.2009 из армии «вмененщиков» будут исключены:

  1. организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
  2. организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
  3. индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
  4. учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно самими учреждениями;
  5. организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Смена режимов налогообложения всегда вызывает много вопросов. Рассмотрим наиболее трудные моменты, связанные с таким переходом.

Бухгалтерский учет

Бытует мнение, что чистые «вмененщики» могут не вести бухгалтерский учет, так как расчет ЕНВД от суммы доходов и расходов не зависит. Такое мнение ошибочно, и вот почему: ст. 4 Закона о бухгалтерском учете (от 21.11.1996 N 129-ФЗ) установлено, что от ведения бухгалтерского учета освобождены предприниматели без образования юридического лица и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при этом они должны вести книгу учета доходов и расходов, а также вести учет основных средств и нематериальных активов. Необходимо четко понимать, что ЕНВД — это именно налог, а регистр расчета единого налога на вмененный доход есть не что иное, как бумажный листочек или Excel-расчет, в котором «вмененщик» произвел его подсчет, и он не может освободить от ведения бухгалтерского учета. Данные по расчету должны попасть в бухгалтерский учет, где «вмененщик», начислив единый налог к уплате проводкой Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «ЕНВД», сможет определить свою чистую прибыль, остающуюся у него после налогообложения. Причем надо помнить, что отчетным периодом для ЕНВД является квартал, а для бухгалтерской отчетности календарный год. Другими словами, каждый квартал «вмененщик» определяет промежуточный чистый доход, а в конце года, сложив все четыре суммы ЕНВД, начисленные за год, получит чистую прибыль, им заработанную.

Кроме ведения бухгалтерского учета организации, переведенные на уплату ЕНВД, должны сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в полном объеме (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 августа 2005 г. N 03-11-04/3/58 (ответ на частный запрос)).

Итак, подведем промежуточный итог: «вмененщики» вынуждены отражать операции на счетах бухгалтерского учета, оформлять первичные документы, составлять баланс и другие формы отчетности, а также хранить все эти документы в течение пяти лет. Да, согласитесь, работы много. Между тем данные бухгалтерского учета не нужны ни для расчета ЕНВД, ни для представления инвесторам.

А если «вмененщик» не станет вести бухгалтерский учет или допустит в нем ошибки, инспекторы могут наложить штраф на основании ст. 120 НК РФ. Здесь предусмотрена ответственность за грубые нарушения правил учета доходов и расходов. А к таким нарушениям, в частности, относятся отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, систематическое (не менее двух раз в течение года) несвоевременное или неправильное отражение операций и имущества на счетах.

«Вмененщика», допустившего такие нарушения, могут оштрафовать на сумму 5000 руб. или 15 000 руб. (если ошибка повторялась в другом году).

За грубые нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность и для должностных лиц (ст. 15.11 КоАП РФ). Административная ответственность введена для тех случаев, когда организация исказила сумму по какой-либо строке бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Размер штрафа сейчас — от 2000 до 3000 руб.

Тем организациям, которые не утруждали себя ведением бухгалтерского учета, можно посоветовать следующее: провести восстановление бухгалтерского учета либо своими силами, либо силами специализированных организаций (аудиторские организации, организации, оказывающие услуги аутсорсинга, и т.д.).

Если же все первичные документы за время применения ЕНВД были уничтожены, не стоит паниковать, нужно провести полную инвентаризацию всей первички, юридических документов, денежной наличности, а также всех активов и обязательств, доходов и расходов, платежей и произвести ввод полученных данных в бухгалтерскую программу входящими остатками. Конечно же, это не освободит от штрафов за те периоды, в которых отсутствовал бухгалтерский учет, но другого наименее болезненного выхода из сложившейся ситуации нет.

С чего начинается бухгалтерский учет? Конечно же, с учетной политики для целей бухгалтерского учета. При составлении учетной политики необходимо учитывать не только особенности видов деятельности, осуществляемых организацией, но и систему налогообложения, которую она будет применять в связи с изменением законодательства РФ.

Как мы все знаем, учетная политика негласно разделена на две части: учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогового учета.

Что касается бухучета, сомнений нет — документ должен быть составлен. То есть она должна переходить с прошлых периодов и приказом руководителя, который должен быть оформлен и подписан в последних числах календарного года, утверждается уже на 2009 г. Поясним почему. Определение учетной политики дано в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Причем в этом ПБУ прямо сказано, что составлять учетную политику должна любая организация (независимо от организационно-правовой формы). Поскольку «вмененщики» должны вести в бухгалтерский учет в полном объеме, это положение распространяется и на них.

Теперь остановимся на аргументах в пользу составления новой налоговой учетной политики при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения: согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. А где, как не в учетной политике, будет четко закреплен выбор налогоплательщика в пользу того или иного положения, влияющего на переходный период и в дальнейшем на расчет всех установленных налогов, от уплаты которых организация была освобождена ранее.

Итак, бывшие «вмененщики» обязаны составить налоговую учетную политику.

Налог на добавленную стоимость

При переходе на общий режим бывший «вмененщик» должен исчислять и уплачивать НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ. Исчислять НДС организации необходимо с января 2009 г. С января 2009 г. также нужно начать выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Рассмотрим, в каком случае организация должна будет исчислять НДС в переходный период.

Если организация отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) уже после перехода на общую систему, то с их стоимости надо уплатить НДС. Причем сделать это следует независимо от того, когда была получена оплата за товары, работы или услуги — на «вмененке» или на общем режиме.

Так как в момент применения системы налогообложения в виде ЕНВД организация не являлась плательщиком НДС, цена продажи товара (работы, услуги) в заключенном договоре не включала сумму НДС. В этом случае организация может заключить дополнительное соглашение с покупателем, на основании которого стоимость товара будет увеличена на сумму НДС. Или можно включить сумму НДС в уже оговоренную в договоре стоимость товара (работ, услуг). Если же ни то ни другое не будет принято покупателем, НДС будет уже за счет собственных средств.

Если организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, а оплату за них получила уже после перехода на общий режим, то включать в налоговую базу по НДС полученную оплату не нужно, так как налоговая база по НДС определяется на день отгрузки, который приходился на период уплаты ЕНВД.

Однако организация после перехода на общую систему не только должна исчислять НДС, она также имеет право на соответствующие налоговые вычеты. Организация может принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), которые не были использованы при применении спецрежима (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).

Например, сумма «входного» НДС по приобретенному товару в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», в корреспонденции с кредитом счета 60.

В данном случае в периоде приобретения товара организация являлась плательщиком ЕНВД. В связи с этим НДС, предъявленный поставщиком товара, предназначенного для реализации, включается в фактическую себестоимость товара (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

С 01.01.2009 организация, уплачивающая ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения имеет право суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, принять к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (пп. «г» п. 21 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Таким образом, в январе 2009 г. организация вправе принять к вычету НДС по товарам, которые будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС (например, реализация товара).

В связи с этим в январе в бухгалтерском учете организация производит следующие записи: сторнировочную запись по дебету счета 41 и кредиту счета 19, субсчет 19-3, на сумму НДС, относящуюся к непроданному товару, а также производит запись на ту же сумму по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19, субсчет 19-3.

Дебет Кредит Сумма Первичный
документ
Бухгалтерские записи 2008 г. (организация является плательщиком ЕНВД)
Отражено получение товара,
предназначенного для перепродажи
(141 600 — 21 600)
41 60 120 000 Отгрузочные
документы
поставщика
Отражен НДС по товару,
предназначенному для перепродажи
19 60 21 600 Счет-фактура
НДС по товару, приобретенному
для перепродажи, включен в стоимость
товара
41 19 21 600 Бухгалтерская
справка-расчет
Бухгалтерские записи января 2009 г. (переход на общий режим)
Сторно
На сумму НДС, включенную в стоимость
товара, который не продан
до 01.01.2008
41 19 21 600 Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет
Принят к вычету НДС по непроданному
товару
68 19 21 600 Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет

Аналогичные записи организация производит по тем материалам, которые были учтены на счете 10 «Материалы», когда организация была плательщиком ЕНВД, но не использовала их в своей деятельности, будучи «вмененщиком».

Теперь вопрос: что делать с НДС, который был ранее учтен в стоимости объекта основного средства? Можно ли его принять к вычету? Официальная позиция Минфина России выражена в Письме от 07.02.2005 N 03-04-11/19. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключения из этого правила: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств. Таким образом, при смене налогового режима нет оснований корректировать величину первоначальной стоимости. Поэтому суммы НДС, учтенные ранее в стоимости приобретенного основного средства, вычету не подлежат.

Налог на прибыль

НК РФ не предусматривает для бывших плательщиков ЕНВД какого-либо порядка включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов и расходов в случае перехода на общий режим.

Правила учета доходов и списания расходов в целях гл. 25 НК РФ зависят от выбранного организацией метода их признания (кассовый метод или метод начисления).

Если организация применяет метод начисления, то она не учитывает доход в виде суммы предварительной оплаты товаров при исчислении налога на прибыль на дату ее поступления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Момент определения налоговой базы в отношении указанных доходов возникает на дату реализации товара.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, если организация после перехода с «вмененки» выберет кассовый метод, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль будут учитываться доходы и расходы, начисленные в период уплаты ЕНВД, а оплаченные после перехода на общий режим налогообложения.

Ситуация Как рассчитывается налог на прибыль
Кассовый метод Метод начисления
Товары (материалы)
оприходованы при «вмененке»,
а оплачены при общей системе
Стоимость товара
(материалов) списывается
при общей системе
Стоимость товара
(материалов)
не списывается
Товары (материалы) оплачены
при «вмененке»,
а оприходованы при общей
системе
Стоимость товара
(материалов)
не списывается
Стоимость товара
(материалов)
списывается
при общей системе
Товары (материалы) отгружены
при «вмененке», а оплата
от покупателя получена
при общей системе
Доходы следует учесть
при расчете налога
на прибыль
Доходы не учитывают
при расчете налога
на прибыль
Предоплата получена
при «вмененке», а отгрузка
произведена при общем режиме
Доходы не учитывают
при расчете налога
на прибыль
Доходы следует
учесть при расчете
налога на прибыль

Однако не так все просто в налоговом учете амортизации основных средств.

Что делать, если организация приобрела основное средство в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, а с 2009 г. она потеряла это право и оказалась на общем режиме?

Как мы знаем, налоговый учет «вмененщик» не ведет, а стоимость приобретенного основного средства он учитывает в бухучете. Рассмотрим порядок действий «вмененщика» при принятии основного средства к бухгалтерскому учету.

Для начала необходимо рассчитать первоначальную стоимость приобретенного имущества. Общие правила определения первоначальной стоимости отражены в п. 9 разд. II «Оценка основных средств» ПБУ 6/01. Поскольку плательщик ЕНВД освобожден от уплаты НДС, получается, что приобретенное основное средство он использует в операциях, не облагаемых НДС. В этом случае необходимо применять положение пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. А именно сумму НДС, уплаченную при приобретении основного средства, нужно учитывать в стоимости данного основного средства. То есть в первоначальную стоимость основного средства, принятого к бухучету, будет включаться сумма НДС (как невозмещаемого налога).

Начался 2009 г., что делать? Бухучет остается без изменений: как вели его, так и продолжаем вести. Но появляется обязанность вести и налоговый учет. Ведь теперь надо уплачивать налог на прибыль. Здесь и возникает первая проблема. По какой стоимости принимать к налоговому учету основное средство, приобретенное в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД? НК РФ никаких комментариев по этому поводу не дает, а мнения налоговиков и сотрудников финансового ведомства разделились.

Так, существует Письмо Министерства финансов РФ от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15, в котором указано, что организация, переведенная на общий режим с системы налогообложения в виде ЕНВД, должна определить остаточную стоимость основного средства для расчета налога на прибыль. А данные для расчета остаточной стоимости необходимо брать из налогового учета. То есть получается, что за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщик должен смотреть вперед и быть очень осторожным — а вдруг ЕНВД отменят — и амортизацию и первоначальную стоимость нужно рассчитать в порядке, установленном в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Другими словами, Минфин России предлагает плательщикам ЕНВД либо с момента приобретения (постройки) основного средства вести налоговый учет, либо при переходе на общий режим пересчитать первоначальную стоимость и амортизацию в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. А если их (основных средств) не десять и пятнадцать, а тысяча?

При этом надо помнить, что суммы ранее начисленной амортизации после перехода на общий режим налогообложения не будут учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Есть еще одна позиция — на этот раз налоговых органов. Правда, она неофициальна и выражена в виде мнений специалистов различных уровней налогового ведомства. По их мнению, для целей исчисления налога на прибыль нужно рассчитать остаточную стоимость по данным бухучета. Напомним, что такое правило закреплено в ст. 346.25 НК РФ и используется при переходе с системы налогообложения в виде ЕНВД на УСН. Существует и третье мнение сотрудников Минфина России, к сожалению, также не прописанное ни в одном официальном документе. Так, чиновники предлагают принимать к налоговому учету первоначальную стоимость основного средства, рассчитанную по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. То есть необходимо начать заново учитывать основное средство в налоговом учете независимо от бухгалтерского.

С таким мнением можно согласиться. Ведь действительно бухгалтерский и налоговый учет ведется по разным правилам. И поскольку наш объект до перехода на общую систему в налоговом учете не списывался, то почему мы должны принимать его по остаточной стоимости согласно данным бухучета, а не по первоначальной стоимости согласно требованиям гл. 25 НК РФ?

Итак, мы имеем три разные точки зрения. Какой из них следовать? Если вы будете действовать по указанию Письма Минфина России, то есть рассчитывать остаточную стоимость имущества по правилам налогового учета, для упрощения задачи советуем по возможности выбрать линейный метод начисления амортизации. Ведь тогда данные по бухгалтерскому и налоговому учету должны совпадать, соответственно, меньше вероятности сделать ошибку при повторном расчете.

Можно начать вести налоговый учет основных средств с нуля. Конечно, это был бы оптимальный вариант: в расходы спишется вся стоимость основного средства. Но, скорее всего, налоговики не одобрят ваш выбор, и тогда организация будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.

Можно брать данные из бухучета. Опять же советуем использовать линейный метод расчета амортизации и по бухгалтерскому учету, и в дальнейшем по налоговому. Ведь если официальное разъяснение Минфина России насчет ведения «вмененщиками» налогового учета основных средств узаконят, не придется ничего пересчитывать. Будем ждать конца 2008 г.

Переход с ЕНВД на обычную систему налогообложения

Как известно, сама организация не может выбирать, платить ей обычные налоги или единый налог на вмененный доход. Это решают законодатели конкретного субъекта Российской Федерации. Они издают региональный закон, в котором перечислены виды деятельности, переведенные на «вмененку».

И если на территории данного региона фирма занимается одним из таких видов деятельности, ей придется платить единый налог.
Например, магазины должны уплачивать единый налог, если площадь их торговых залов не превышает 150 квадратных метров, а кафе, столовые и рестораны — если площадь залов, где размещаются посетители, не больше 150 квадратных метров. Организации, занимающиеся автотранспортными перевозками, могут быть переведены на единый налог, если используют не более 20 транспортных средств. Как только эти фирмы превысят указанные лимиты, им вновь придется платить НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН. Причем перейти на общий налоговый режим нужно с того месяца, в котором был превышен норматив.
Вообще, как мы уже говорили, субъекты Российской Федерации не совсем вольны в выборе тех видов дея
тельности, занимаясь которыми, предприятия должны уплачивать ЕНВД. Региональные власти вправе указать лишь те виды деятельности, что перечислены в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Этот перечень можно сократить, но пополнить его новыми видами деятельности нельзя. Причем, переведя сначала какой-либо вид деятельности на ЕНВД, региональные власти вправе в скором будущем свое решение изменить. А поскольку налоговый период по единому налогу равен кварталу, может получиться так, что организация, уплачивавшая в I квартале единый налог, уже со II квартала вновь вернется к обычной системе налогообложения.
Согласно пункту 9 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. Суммы налога НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.
В настоящее время вычет НДС по приобретенным в период применения «вмененки» товарам при переходе на обычный режим налогообложения ставится под сомнение.
Существуют две противоположные точки зрения:

  1. НДС по товарно-материальным ресурсам, приобретенным в период уплаты ЕНВД, при переходе к обычному режиму налогообложения предъявить к вычету можно, поскольку данные ресурсы будут использоваться для операций, облагаемых НДС, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого подхода подтверждают и внесенные в главу 26.3 Налогового кодекса РФ поправки.
  2. По приобретенным в период применения «вме- ненки» товарно-материальным запасам НДС предъявить к вычету нельзя, поскольку данные материальные
    ресурсы были приобретены в период, когда организация не являлась плательщиком НДС, с учетом норм подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Как перейти с ЕНВД на общую систему налогообложения

Условия перехода на ОСНО

Переход организации с ЕНВД на общую систему налогообложения возможен в следующих случаях:

1) в добровольном порядке;

2) из-за прекращения деятельности, в отношении которой организация применяла ЕНВД, в том числе:

  • в связи с отменой в муниципальном образовании режима ЕНВД в отношении такой деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
  • в связи с нарушением ограничений по физическим показателям (например, если площадь торгового зала в розничном магазине превысила 150 кв. м) (п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
  • в связи с началом предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ);

3) из-за нарушения условий применения ЕНВД по численности сотрудников (не более 100 человек) и по структуре уставного капитала (доля участия других организаций не должна превышать 25%).

В двух первых случаях организация может перейти не только на общую систему налогообложения, но и на другие налоговые режимы, например, на упрощенку (при выполнении определенных условий). В третьем случае организация обязана перейти на общую систему налогообложения. Это следует из положений пункта 2.3 статьи 346.26 и пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: должна ли организация – плательщик ЕНВД перейти на общую систему налогообложения, если в течение квартала доля участия других организаций в ее уставном капитале превысит 25 процентов?

Ответ: да, должна, если допущенное нарушение не будет своевременно устранено.

По общему правилу организации не вправе применять ЕНВД, если доля участия других организаций в ее уставном капитале превышает 25 процентов. Если по итогам налогового периода (квартала) данное условие не выполняется, то организация теряет право применять ЕНВД с начала этого квартала. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2.2 и пункта 2.3 статьи 346.26 и статьи 346.30 Налогового кодекса РФ.

Проверять, отвечает ли уставный капитал по своей структуре установленным требованиям, надо на конец налогового периода. Поэтому если в течение квартала организация допустила нарушение, но на отчетную дату это нарушение было устранено, то она сохраняет за собой право применять ЕНВД. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-11-06/3/29239.

Пример определения правомерности применения ЕНВД организацией, нарушившей ограничения по структуре уставного капитала

ООО «Торговая фирма «Гермес»» занимается розничной торговлей и применяет ЕНВД.

До 20 октября текущего года 100 процентов уставного капитала «Гермеса» принадлежали гражданину А.А. Иванову. 20 октября Иванов продал свою долю ЗАО «Альфа». 20 декабря «Альфа» реализовала 80 процентов доли в уставном капитале «Гермеса» гражданину А.П. Беспалову.

Несмотря на то что с 20 октября по 20 декабря ограничение по участию в уставном капитале других организаций не выполнялось, «Гермес» сохраняет за собой право применять ЕНВД. По состоянию на отчетную дату (31 декабря) доля участия в уставном капитале «Гермеса» составляет:

  • ЗАО «Альфа» – 20 процентов;
  • гр. Беспалов – 80 процентов.

Учитывая, что нарушение, допущенное в течение налогового периода, было устранено к его окончанию, «Гермес» не лишается права применять ЕНВД с начала IV квартала и может применять этот спецрежим в дальнейшем.

Снятие с учета

Организация, которая прекратила вести деятельность, облагаемую ЕНВД, или нарушила условия применения этого режима, должна подать в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Заявление должно быть подано в течение пяти рабочих дней:

– с момента прекращения деятельности, в отношении которой организация применяла ЕНВД;

– с последнего дня месяца налогового периода, в котором были нарушено ограничение по численности сотрудников или по структуре уставного капитала.

Если пятый день срока приходится на выходной день, подать заявление нужно в ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 11 октября 2012 г. № 03-11-06/3/70).

В течение пяти рабочих дней с момента получения заявления налоговая инспекция должна направить организации уведомление о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Если организация нарушит пятидневный срок, установленный для подачи заявления о снятии с учета, то независимо от фактической даты прекращения деятельности на ЕНВД ей придется платить этот налог до конца месяца, в котором заявление было подано. До окончания этого месяца налоговая инспекция организацию с учета не снимет.

Если организация нарушила условия применения ЕНВД по численности персонала или по структуре уставного капитала, инспекция снимет ее с учета в последний день квартала, предшествующего тому, в котором такие нарушения были допущены. Например, если организация превысила допустимую численность сотрудников (100 человек) в июне и в этом же месяце подала заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД, то налоговая инспекция снимет организацию с учета 31 марта. В этом случае организация должна заплатить ЕНВД только за I квартал. Начиная с апреля организация обязана платить налоги по общей системе налогообложения.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 346.28, пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.

Момент перехода

Момент перехода с ЕНВД на общую систему налогообложения зависит от причины отказа от специального налогового режима.

Добровольно отказаться от ЕНВД организация может только с начала следующего календарного года. Следовательно, в этом случае переход на общую систему налогообложения возможен не ранее 1 января следующего года. Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Если организация по своей инициативе прекратила деятельность, в отношении которой она применяла ЕНВД, перейти на общую систему налогообложения можно в том же месяце. Датой перехода на общую систему налогообложения в этом случае будет день, следующий за датой прекращения деятельности на ЕНВД, указанной в заявлении о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Если организация прекращает деятельность на ЕНВД в связи с отменой этого режима в муниципальном образовании, перейти на общую систему налогообложения она может с начала квартала, в котором ЕНВД в отношении той или иной деятельности отменен. Такой подход объясняется тем, что отмена системы налогообложения в виде ЕНВД возможна только с начала нового налогового периода (п. 1 ст. 5 НК РФ). Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Следовательно, чтобы специальный налоговый режим перестал действовать, местные власти должны принять и официально опубликовать соответствующий нормативный акт не позднее чем за месяц до начала очередного квартала. С начала этого квартала организация может перейти на общую систему налогообложения.

Если организация нарушила условия применения ЕНВД по численности персонала или по структуре уставного капитала, она обязана перейти на общую систему налогообложения с начала квартала, в котором нарушения были допущены. За этот квартал рассчитайте и заплатите все налоги, плательщиком которых организация стала в связи с переходом на общую систему налогообложения. ЕНВД за этот квартал платить не нужно. Такой порядок следует из пункта 2.3 статьи 346.26 и пункта 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база переходного периода

Порядок формирования налоговой базы переходного периода при переходе организации на общую систему налогообложения с ЕНВД Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы и расходы признавайте по общим правилам, которые прописаны в главе 25 Налогового кодекса РФ. Они зависят от того, каким методом организация будет рассчитывать налог на прибыль:

  • методом начисления;
  • кассовым методом.

При использовании метода начисления в налоговую базу по налогу на прибыль доходы включайте в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся. Период оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Кроме того, некоторые виды расходов при расчете налога на прибыль можно учесть только при соблюдении дополнительных требований. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно списать только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Незакрытые авансы, полученные (выданные) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в период применения ЕНВД, включайте в налоговую базу по налогу на прибыль по мере погашения связанной с ними кредиторской (дебиторской) задолженности (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Даты признания отдельных видов доходов и расходов при методе начисления приведены в таблице.

При использовании кассового метода доходы и расходы нужно признавать в том периоде, в котором они оплачены. Такой порядок предусмотрен статьей 273 Налогового кодекса РФ. При этом некоторые виды расходов уменьшают налогооблагаемую прибыль только при соблюдении дополнительных требований. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно списать только после того, как они оплачены, отпущены в производство и использованы в нем на конец месяца (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ).

Отгрузки в счет авансов, полученных в период применения ЕНВД, при расчете налога на прибыль кассовым методом не учитывайте. Поступившую после перехода на общую систему налогообложения оплату за товары, отгруженные в период применения ЕНВД, включите в состав доходов. Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Оплаченные расходы на приобретение покупных товаров можно включать в налоговую базу по мере их реализации на сторону (п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому стоимость товаров, оприходованных и оплаченных в период применения ЕНВД, уменьшит налогооблагаемую прибыль, если эти товары были реализованы после перехода на общую систему налогообложения.

Даты признания отдельных доходов и расходов при кассовом методе приведены в таблице.

Освобождение от НДС

Ситуация: может ли организация, применявшая ЕНВД в прошлом году, в I квартале получить освобождение от уплаты НДС? С нового года организация применяет общую систему налогообложения.

Ответ: нет, не может.

Право на освобождение от уплаты НДС организация должна подтвердить. Для этого требуется подать в налоговую инспекцию письменное уведомление и комплект документов, подтверждающих размер выручки за предшествующие три месяца. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, с которого организация воспользовалась освобождением. Подать нужно, в частности, выписки из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур. Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ. Об этом же говорится и в пункте 5 приложения к письму ФНС России от 3 декабря 2013 г. № ЕД-4-15/21594.

Сразу же после перехода на ОСНО у организации, применявшей ЕНВД, таких документов быть не может. А значит, и подтвердить право на освобождение от НДС ей не удастся. Между тем налоговое ведомство подчеркивает, что непредставление хотя бы одного из необходимых документов является основанием для отказа в праве на освобождение от НДС (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). Поэтому освободиться от уплаты НДС в рассматриваемой ситуации организация сможет только со II квартала – начиная с четвертого месяца применения общей системы налогообложения.

Совет: правом на освобождение от НДС организация, применявшая ЕНВД, может воспользоваться с первого же месяца после перехода на общую систему налогообложения. Такое решение можно отстоять в суде с помощью следующих аргументов.

Использование права на освобождение от уплаты НДС носит уведомительный характер. Это означает, что организация не должна спрашивать у инспекции разрешения на такую льготу. Достаточно лишь проинформировать ее о намерении воспользоваться этим правом. Последствия нарушения срока подачи уведомления и необходимых документов законодательно не определены. Более того, прямо предусмотрена возможность уведомить инспекцию после начала применения освобождения (п. 3 ст. 145 НК РФ). Поэтому, даже если организация стала использовать освобождение, не уведомив об этом инспекцию, отказать ей в применении льготы нельзя. Главное – чтобы размер выручки за три предшествующих месяца не превышал лимит, установленный пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ (2 000 000 руб.). Такой вывод подтверждается пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.

Разъяснениями Пленума ВАС РФ могут воспользоваться и те организации, которые сами решили отказаться от ЕНВД, и те, кто прекратил применять спецрежим по требованию налоговой инспекции. Последние, в частности, могут оспорить доначисление НДС за периоды неправомерного применения ЕНВД. Если объем выручки не превышал 2 000 000 руб., инспекция обязана учесть право налогоплательщика на освобождение от НДС. Отсутствие у инспекции уведомления и документов, предусмотренных статьей 145 Налогового кодекса РФ, значения не имеет. Такой вывод содержится, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 29 июля 2014 г. № Ф09-4349/14.

Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, следует ожидать, что в конфликтных ситуациях арбитражные суды будут вставать на сторону налогоплательщиков. Но если отстаивать свою позицию в суде вы не намерены, подождите, пока пройдет три месяца после перехода на ОСНО, и тогда пользуйтесь налоговым освобождением без каких-либо рисков.

Вычет входного НДС

Входной НДС, предъявленный организации в период применения ЕНВД, можно принять к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги) не были использованы в деятельности на ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Если все условия для применения вычета по НДС выполнены, воспользоваться им можно в том же налоговом периоде, в котором организация перешла с ЕНВД на общую систему налогообложения (письмо Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/264).

Пример учета входного НДС. Организация перешла на общую систему налогообложения с ЕНВД. Доходы и расходы определяет методом начисления

В связи с прекращением деятельности на ЕНВД в апреле текущего года ЗАО «Альфа» перешло на общую систему налогообложения. ЕНВД организация заплатила за I квартал.

По состоянию на 1 апреля в учете «Альфы» отражены:

  • задолженность покупателей за оказанные услуги в сумме 100 000 руб.;
  • остатки материалов, не использованных в деятельности на ЕНВД, стоимостью 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).

Во II квартале дебиторская задолженность была погашена. Остатки материалов израсходованы в производстве. При расчете налога на прибыль за полугодие бухгалтер «Альфы» включил:

  • в состав доходов – 100 000 руб.;
  • в состав расходов – 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.).

Входной НДС в сумме 9000 руб. «Альфа» приняла к вычету во II квартале.

Входной НДС, который был включен в стоимость основного средства, приобретенного в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения к вычету не принимается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-14/5489.

Ситуация: может ли организация вновь принять к вычету восстановленную сумму НДС после возврата на общую систему налогообложения? При переходе на ЕНВД организация восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств.

Ответ: нет, не может.

Суммы НДС, предъявленные организации при приобретении основных средств, принимаются к вычету единовременно в полном объеме после постановки объектов на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При переходе организации с общего режима налогообложения на ЕНВД суммы принятого к вычету входного НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на этот спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленные суммы налога не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому организация, применявшая ЕНВД и вновь перешедшая на общую систему налогообложения, не вправе принимать к вычету ранее восстановленные суммы НДС. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 30 июня 2009 г. № 03-11-06/3/174, от 29 января 2009 г. № 03-07-11/23.

Учет ОС и НМА

При переходе на общую систему налогообложения с ЕНВД основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) до перехода, примите к учету по остаточной стоимости. При этом, если после перехода на общую систему налогообложения организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, в налоговом учете можно отражать только полностью оплаченные основные средства и нематериальные активы. Это следует из положений подпункта 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения остаточной стоимости такого имущества различается в зависимости от того, когда оно было приобретено: в период применения ЕНВД или в период применения общей системы налогообложения (если организация применяла ее до перехода на ЕНВД).

В первом случае остаточную стоимость имущества определите как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения ЕНВД по правилам бухучета (письмо Минфина России от 19 февраля 2009 г. № 03-11-06/3/35).

Во втором случае остаточную стоимость имущества определите как разницу между остаточной стоимостью имущества на момент перехода с общей системы налогообложения на ЕНВД и суммой амортизации, начисленной за период применения ЕНВД по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/15).

В большинстве случаев остаточная стоимость, сформированная в бухучете, совпадет со стоимостью, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Это произойдет, если:

  • первоначальная стоимость основного средства по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает;
  • в учетной политике организации закреплен линейный способ начисления амортизации;
  • срок использования имущества установлен по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Какие правила необходимо соблюсти при переходе на ЕНВД с ОСНО

При переходе на вмененку с общей системы налогообложения следует учесть обязательные правила:

  • Осуществить восстановление всего входного НДС (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом восстановление проводится:

  1. по основным средствам — пропорционально остаточной стоимости;
  2. по остальным операциям — по полностью принятой к зачету сумме НДС.

Указанная операция будет учтена следующим образом:

  • В налоге на прибыль:

Восстановленный НДС учитывается в прочих расходах по налогу на прибыль по строке 041 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

  • В НДС:
  1. Восстановленный НДС отражается в книге продаж (п. 14 раздела II Правил ведения книги продаж, введенной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
  2. В декларации по строке 090 раздела 3.

Подробнее о восстановлении НДС см. материалы:

«Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)» и «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога».

  • Учесть в декларации по налогу на прибыль расходы и доходы, которые относятся к периоду нахождения на ОСНО путем подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за период, предшествующий переходу на ЕНВД.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *