Отчет о финансовом положении

Методика составления консолидированного отчета о финансовом положении

Проданова И.А.,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
РЭУ им. Г.В. Плеханова,
Серопян В.Д.,
магистрант факультета
бизнеса РЭУ им. Г.В. Плеханова
Финансовый менеджмент,
№4 2015

В данной работе описана методика составления консолидированной отчетности и приведен пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» определенные группы компаний начиная с 2015 г. должны ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО . Компаниям, ранее не представлявшим консолидированную отчетность, необходимо наладить процесс составления отчетности, начиная с описания методики, заканчивая ее практическим применением. Оценивая теоретическую базу, имеющуюся на данный момент, можно сказать, что проблема составления консолидированной отчетности в основном рассматривается поверхностно. Основной акцент делается на процедурных вопросах составления консолидированной отчетности в контексте следования нормативному регулированию, выводы и рекомендации носят общий характер.

Рассмотрим методику составления консолидированной отчетности и пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».

Формирование консолидированного отчета о финансовом положении (далее — ОФП) группы компаний осуществляется поэтапно:

  1. построчное суммирование статей ОФП;
  2. определение чистых активов дочерних/ассоциированных компаний на отчетную дату;
  3. определение суммы гудвилла на отчетную дату;
  4. определение неконтролирующей доли участия на отчетную дату;
  5. выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках;
  6. консолидационные корректировки;
  7. определение нераспределенной прибыли.

1. Построчное суммирование статей ОФП консолидируемых компаний

При составлении консолидированной финансовой отчетности методом полной консолидации финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов и обязательств (за исключением строк капитала) .

2. Определение чистых активов консолидируемых компаний на отчетную дату

На отчетную дату в отчетности дочерних компаний необходимо признать дополнительные расходы или доходы, возникающие в связи с амортизацией или списанием сумм переоценки активов (обязательств) компаний, оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения, и соответствующие расходы или доходы по отложенному налогу на прибыль.

3. Определение суммы гудвилла на отчетную дату

Гудвилл при приобретении дочерней компании рассчитывается как сумма затрат материнской компании на приобретение и стоимости неконтролирующей доли участия в приобретаемой дочерней компании за вычетом приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (чистых активов), оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения.

Гудвилл, исчисленный на дату приобретения компании, на отчетную дату подлежит тестированию на обесценение .

4. Определение неконтролирующей доли участия группы на отчетную дату

Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении группы в составе раздела «Капитал», отдельно от капитала акционеров материнской компании группы .

Неконтролирующая доля участия признается в консолидированном ОФП до тех пор, пока неконтролирующая доля участия в накопленных убытках дочерней компании не станет равной или превышающей неконтролирующую долю участия на дату приобретения контроля над дочерней компанией.

По наступлении этого момента все дальнейшие убытки дочерней компании относятся только на долю группы, за исключением случаев, когда у неконтролирующей доли участия есть обязательство и возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков дочерней компании. Если в последующие периоды дочерняя компания получает прибыль, отражение неконтролирующей доли участия в капитале возобновляется только после того, как будет покрыта сумма убытка, ранее полностью признанного группой.

Неконтролирующая доля участия в совокупном доходе (расходе) компании рассчитывается по следующей формуле:

НДУсд = СД * (100% — %К),

где НДУсд — доля неконтролируемых акционеров в совокупном доходе (расходе) дочерней компании группы за отчетный период;
СД — совокупный доход (расход) дочерней компании группы за период;
%К — доля владения группы дочерней компанией.

Доля неконтролируемых акционеров не учитывается при расчете совокупного дохода группы, а представляется в качестве справочной информации в строке «Совокупный доход (расход), приходящийся на неконтролирующую долю участия» после строки «Итого совокупный доход за период за вычетом налога» в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Программа Финансовый анализ — ФинЭкАнализ 2019 для анализа отчета о прибылях и убытках и большого количества финансово-экономических коэффициентов.

5. Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

Все остатки по расчетам между компаниями группы должны полностью исключаться. Исключение осуществляется на основании сумм выверенных внутригрупповых остатков на конец периода.

В соответствии с этим требованием исключаются все остатки дебиторской и кредиторской задолженности как по операциям реализации товаров (работ, услуг), так и по прочим операциям. Также компания обязана формировать записи по исключению внутригруппового дохода от реализации, отраженного компанией-продавцом, против расходов, признанных компанией-покупателем по соответствующей операции.

При исключении оборотов по внутригрупповым операциям НДС не корректируется, так как налоги рассчитываются в соответствии с российским налоговым законодательством и представляют собой расчеты между группой и третьими сторонами.

Нереализованная прибыль, возникающая при реализации товаров или передаче основных средств, нематериальных активов или прочих активов внутри группы с наценкой, должна быть полностью исключена из балансовой стоимости активов, отраженных в ОФП на отчетную дату .

При исключении нереализованной прибыли необходимо учитывать направление продажи:

1) если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль подлежит исключению через нераспределенную прибыль группы;

2) если продавцом по внутригрупповым операциям является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов.

6. Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы необходимо провести следующие консолидационные корректировки:

1) исключение капитала дочерних компаний против инвестиций группы и отражение гудвилла. При консолидации балансовая стоимость финансовых вложений материнской компании в дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании часть капитала дочерней компании исключаются из консолидированного ОФП;

2) отражение обесценения гудвилла. Признанный на дату приобретения дочерней компании гудвилл не амортизируется.

Материнская компания должна тестировать гудвилл на обесценение на ежегодной основе . Убыток от обесценения подлежит признанию, только если балансовая стоимость данной единицы превышает ее возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из:

  1. справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и
  2. ценности использования.

Обесценение признается в размере превышения балансовой стоимости над ее возмещаемой стоимостью;

3) отражение неконтролирующей доли участия;

4) корректировки прошлых отчетных периодов.

Для учета в суммах активов, обязательств и капитала в консолидированной финансовой отчетности на отчетную дату необходимо учитывать сумму корректировок прошлых отчетных периодов.

7. Расчет нераспределенной прибыли

В результате отражения всех консолидационных корректировок, затрагивающих счет нераспределенной прибыли (накопленного убытка) группы, на данном счете формируется сумма нераспределенной прибыли, приходящаяся на долю акционеров материнской компании, на отчетную дату.

Нераспределенная прибыль группы, отражаемая в консолидированной отчетности, представляет собой сумму следующих показателей:

  1. нераспределенная прибыль материнской компании;
  2. доля прироста чистых активов дочерних компаний, которыми владеет группа;
  3. консолидационные корректировки, оказывающие влияние на консолидированную прибыль группы;
  4. корректировки отчетности материнской компании в случае выявления ошибок, неучтенных статей и т.д.

Консолидация отчетности на примере группы компаний «Юпитер»

Материнская компания: ОАО «Юпитер»

Дочерняя компания: ОАО «Нептун» (70% акций принадлежит ОАО «Юпитер»)

31.12.2013 ОАО «Юпитер» приобрело 70% акций компании «Нептун» за 210 ООО. В результате был получен контроль над компанией «Нептун», и ее отчетность должна быть консолидирована.

По состоянию на 31.12.2013 справедливая стоимость здания составила 80 000 (балансовая — 50 000). Справедливая стоимость чистых активов компании «Нептун» на дату приобретения составила 170 000, балансовая стоимость чистых активов — 140 ООО. ОФП компании «Нептун» и оценка активов по справедливой стоимости по состоянию на 31.12.2013 представлены ниже:

Отчет о финансовом положении
на 31.12.2013
Справедливая стоимость
активов/обязательств
на 31.12.2013
Разница
Оборудование 40 000 40 000
Здание 50 000 80 000 30 000
Запасы 80 000 80 000
Денежные средства и дебиторская задолженность 75 000 75 000
Итого активы 245 000 275 000 30 000
Обязательства 105 000 105 000
Акционерный капитал
(10 000 обыкновенных акций)
50 000
Нераспределенная прибыль 90 000
Итого пассивы 245 000
Итого чистые активы 140 000 170 000 30 000

Запись при приобретении компании «Нептун» следующая

Дт «Инвестиции»

Кт «Денежные средства» 210 000

Консолидация:

Определение чистых активов

«Нептун»
Активы (по справедливой стоимости) 275 000
Обязательства (105 000)
Итого чистые активы 170 000

Определение суммы гудвилла на отчетную дату:

Расчет стоимости инвестиций

Инвестиции в компанию «Нептун» = 210 000

Расчет гудвилла:

«Нептун»
Стоимость инвестиций 210 000
НДУ, рассчитанная методом пропорциональной оценки 51 000
Чистые активы приобретаемой компании 170 000
Приобретенная доля 70%
Гудвилл (полный) 91 000
Гудвилл (частичный) 40 000

Определение неконтролирующей доли участия

«Нептун»
Чистые активы 170 000
НДУ методом пропорциональной оценки 170 000 * 30% = 51 000

Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках

На 31.12.2013 дебиторская задолженность ОАО «Юпитер» включает задолженность компании «Нептун» в размере 15 000.

Проводится следующая корректировка:

Консолидированная дебиторская задолженность -15 000

Консолидированная кредиторская задолженность -15 000

Расчет нереализованной прибыли:

«Нептун» приобрела у «Юпитер» товары для перепродажи на сумму 60 ООО без учета НДС. У «Юпитер» отражен доход отчетного периода 70 800, НДС к уплате — 10 800, себестоимость проданного товара составила 45 000. Таким образом, чистая выручка компании «Юпитер» составила 60 000, а прибыль от продажи товаров — 15 000. Необходимо произвести корректировки по исключению внутри групповых расчетов.

В ходе анализа деятельности компании «Нептун» было выявлено, что из купленных ею товаров было продано сторонним компаниям (не входящим в группу) товаров на сумму 20 000, а товары на сумму 40 000 на конец отчетного периода оставались на складе.

Нереализованная прибыль в остатках возникает только по товарам стоимостью 40 000, которые не были проданы за пределы группы и остаются на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода. Для расчета нереализованной прибыли в остатках необходимо общую сумму прибыли компании «Юпитер» умножить на отношение не проданных на сторону компанией «Нептун» товаров к общей стоимости товаров, купленных компанией «Нептун» у компании «Юпитер»:

Нереализованная прибыль в остатках = 15 000 * 40 000 / 60 000 = 10 000.

Таким образом, нереализованная внутри групповая прибыль в остатках запасов составляет 10 000, и она должна быть исключена в консолидированной финансовой отчетности.

При консолидации необходимо отразить следующие корректировки по исключению оборотов по внутригрупповым операциям:

на сумму стоимости товаров, реализованных компанией «Нептун»:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 20 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (20 000)

на сумму балансовой стоимости товаров, реализованных компанией «Юпитер» компании «Нептун» и оставшихся на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода, для компании «Юпитер» на дату продажи:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 30 000

Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (30 000)

на сумму нереализованной прибыли в остатках:

Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 10 000

Кт «Товары для перепродажи» (ОПУ) (10 00)

Консолидационные корректировки

После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы проводятся следующие консолидационные корректировки: исключается капитал дочерних компаний, отражается гудвилл, рассчитывается не контролирующая доля участия, проводится корректировка прошлых отчетных периодов.

В результате суммирования всех статей ОФП и отражения всех консолидационных корректировок формируется следующий консолидированный отчет о финансовом положении для группы компаний «Юпитер»:

Отчет о финансовом положении Корректировки Консолидированный ОФП
«Юпитер» «Нептун»
I. Внеоборотные активы
Оборудование 160 000 40 000 200 000
Здание 90 000 50 000 +30 000 170 000
Гудвилл +40 000 40 000
Долгосрочные финансовые вложения 210 000
II. Оборотные активы
Запасы 64 000 80 000 -10 000 134 000
Дебиторская задолженность 180 000 40 000 -15 000 205 000
Денежные средства 342 000 35 000 377 000
Итого активы 1 046 000 245 000 1 126 000
III. Капитал
Акционерный капитал 100 000 50 000 100 000
Резервы 70 000 70 000
Нераспределенная прибыль 165 000 90 000 -10 000 155 000
Неконтролирующая доля +51 000 51 000
IV. Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы 260 000 260 000
V. Краткосрочные обязательства
Кредиты и займы 356 000 356 000
Кредиторская задолженность 95 000 105 000 -15 000 185 000
Итого пассивы 1 046 000 245 000 1 126 000

При составлении консолидированной отчетности необходимо обратить внимание на следующие моменты:

  • гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании;
  • при консолидации сложных групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не давать реального представления о контроле;
  • оборотные активы, за исключением запасов, часто уже отражают свою реальную стоимость. Но для оценки основных средств и запасов, скорее всего, нужно будет привлечь независимых оценщиков.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».

5. Зотов С. Отражение в учете и отчетности объединения компаний (консолидации) // Актуальная бухгалтерия. — 2013. — Дек.

6. КонсультантПлюс . URL: http://www.consultant.ru

7. Министерство финансов РФ . URL: http://www.minfin.ru

8. Бух. 1C. Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации . URL: http://buh.ru/

Тема 2. Отчет о финансовом положении и Отчет о прибылях и убытках

Стр 1 из 3

Тема 2. Отчет о финансовом положении и Отчет о прибылях и убытках

Рассматриваются два основных финансовых отчета и взаимосвязь между отдельными операциями и финансовой отчетностью. Уяснение этой взаимосвязи с помощью модели балансового равенства (тождества баланса) очень важно для понимания учета по системе двойной бухгалтерской записи.

После изучения темы Вы сможете:

— знать типовые разделы Отчета о прибылях и убытках и Отчета о финансовом положении;

— понимать основополагающие принципы для подготовки финансовой отчетности;

— понимать «балансовое равенство» и уметь определять двойное воздействие хозяйственной операции на Отчет о финансовом положении.

Отчет о финансовом положении (ОФП) — это отчет о финансовой структуре предприятия на определенный момент времени. Есть два способа представления отчета о финансовом положении:

1) двусторонний (или горизонтальный) формат

2) вертикальный формат.

В настоящее время в международном учете чаще используется вертикальный формат, но для ознакомления проиллюстрируем оба формата.

Вот пример ОФП компании «Ромашка» в двустороннем формате:

Отчет о финансовом положении компании «Ромашка» по состоянию на 31.12.2007г.

Статьи руб. руб. руб.
Долгосрочные активы: Капитал:
Торговое оборудование Сальдо по состоянию на 01.01.2007г.
Краткосрочные активы: Чистая прибыль за год
Запасы Дивиденды (74000)
Дебиторская задолженность
Денежные средства в банке Краткосрочные обязательства:
Денежные средства в кассе Кредиторская задолженность
221156 221156

Важным является то, что ОФП отражает финансовое состояние компании «Ромашка» в определенный момент времени, а именно 31 декабря 2007г.

Активы компании представлены в левой стороне ОФП, а капитал и обязательства – в правой.

Элементы любого ОФП должны удовлетворять основном равенству, которое называется балансовым равенством или тождеством баланса:

Активы = Капитал + Обязательства

Любая операция компании оказывает двойное воздействие на элементы ОФП, обеспечивая выполнение балансового равенства.

Принцип имущественной обособленности (business entity concept)очень важен для учета предприятия как самостоятельной экономической организации. Он подразумевает, что активы и обязательства предприятия существуют обособленно от активов и обязательств собственников.

В соответствии с этим принципом бухгалтерский учет относится к независимой экономической организации, к хозяйствующему субъекту. Независимо от своего организационно-правового статуса хозяйствующий субъект существует отдельно от собственников предприятия. То есть юридически, в целях бухгалтерского учета компания выступает самостоятельной экономической организацией.

С другой стороны, индивидуальный предприниматель — и хозяйствующий субъект, и собственник в одном лице. Однако в целях бухгалтерского учета его предприятие также рассматривается как самостоятельная хозяйственная организация, операции которой учитываются отдельно от личных операций владельца (Примечание: в РФ индивидуальный предприниматель не обязан вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах он ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности).

Исходя из принципа имущественной обособленности учет предприятия — это учет отдельного хозяйствующего субъекта, а операции с собственниками выделяются особо:

Притоки денежных средств (займы, инвестиции и т.п.)

Оттоки денежных средств (изъятия, дивиденды)

Собственники: Акционеры, индивидуальные предприниматель, член товарищества

Отчитывающаяся организация: Предприятие (компания, индивидуальный предприниматель, товарищество)

К прочим отчитывающимся организациям могут быть отнесены благотворительные организации, бюджетные организации и т.п.

Поскольку рассматриваются хозяйствующие субъекты, то необходимо ввести правильные термины для этих потоков денежных средств.

Движение денежных средств от/к собственникам Индивидуальный предприниматель, товарищество Компания
Приток Займы от собственников или увеличение капитала Поступление от эмиссии акций
Отток Изъятия или уменьшение капитала Дивиденды

Капитал является основным элементом, связывающим собственника и предприятие. В ОФП компании «Ромашка» на начало года сумма, причитающаяся собственнику, составляла 156,000 руб. В течение года общая прибыль предприятия на 78,956 руб. увеличила сумму, причитающуюся собственнику, в то время как выплаченные дивиденды ее сократили.

Может возникнуть вопрос, не лучше ли в ОФП указать сальдо счета «Капитал» 160,956 руб.? Дело в том, что для понимания причин изменения капитала с 156,000 руб. до 160,956 руб. полезна развернутая информация.

Раскрытие активов и обязательств в ОФП

Стоимость активов компании «Ромашка» по ОФП — 221,156 руб. Она получается суммированием балансовой стоимости отдельных активов. Но не стоит думать, что эти активы могут быть проданы за 221,156 руб. Ведь в ОФП они отражены на основе первоначальной, а не рыночной стоимости.

Активы в ОФП представляются в порядке их ликвидности. Более ликвидные — это активы, которые быстрее и легче могут быть реализованы, превращены в денежные средства, соответствующие их стоимости. Рассмотрим активы, начав с наименее ликвидных.

Долгосрочные активы

Торговое оборудование отнесено к долгосрочным активам. Долгосрочным называется актив, который предприятие приобрело не для перепродажи, а для длительного использования.

Краткосрочные активы

Остальные активы классифицируются как краткосрочные.

Запасы — товары, предназначенные для продажи. Когда товары будут проданы, предприятие получит в обмен денежные средства или право на получение денежных средств (обычно называемое дебиторской задолженностью).

Дебиторская задолженность — это задолженность клиентов перед предприятием.

Денежные средства в банке — денежные средства, имеющиеся на банковских счетах предприятия.

Касса — наличные денежные средства, хранящиеся на предприятии.

Обязательства представляют собой задолженность предприятия.

Краткосрочные обязательства — это обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты. Счета к оплате (кредиторская задолженность) — это суммы, которые предприятие должно выплатить за ранее полученные товары и услуги.

Вертикальный формат

А вот тот же самый ОФП компании «Ромашка» в вертикальном формате:

Отчет о финансовом положении компании «Ромашка» по состоянию на 31.12.2007г.

Статьи руб. руб.
Долгосрочные активы:
Торговое оборудование
Краткосрочные активы:
Запасы
Дебиторская задолженность
Денежные средства в банке
Денежные средства в кассе
221156
Капитал:
Сальдо по состоянию на 01.01.2007г.
Чистая прибыль за год
Дивиденды (74000)
Краткосрочные обязательства:
Кредиторская задолженность
Итого капитал и обязательства: 221156

Рекомендуется использовать вертикальный формат ОФП, если нет других указаний.

Принцип соотнесения (matching convention)

Допустим, компания «Ромашка» занимается розничной торговлей. Исчисление прибыли компании можно разбить на два этапа:

1) определить годовую выручку от продажи

2) вычесть из этой суммы выручки:

— сумму, которую компания «Ромашка» оплатила своим поставщикам за товары, проданные за год;

-различные расходы(заработная плата, арендная плата, страхование и др.)

Сопоставление затрат, связанных с продажами, и выручки от этих продаж — это пример реализации принципа соотнесения.

Отчёт о прибылях и убытках компании «Ромашка» за год, закончившийся 31.12.2007г.

Статьи руб. руб.
Выручка от продаж
Запасы на начало периода
Закупки товаров
За вычетом: Запасы на конец периода
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Заработная плата
Аренда
Прочие расходы
Чистая прибыль

Взаимосвязь между отчетом о прибылях и убытках и

Тема 2. Отчет о финансовом положении и Отчет о прибылях и убытках

Рассматриваются два основных финансовых отчета и взаимосвязь между отдельными операциями и финансовой отчетностью. Уяснение этой взаимосвязи с помощью модели балансового равенства (тождества баланса) очень важно для понимания учета по системе двойной бухгалтерской записи.

После изучения темы Вы сможете:

— знать типовые разделы Отчета о прибылях и убытках и Отчета о финансовом положении;

— понимать основополагающие принципы для подготовки финансовой отчетности;

— понимать «балансовое равенство» и уметь определять двойное воздействие хозяйственной операции на Отчет о финансовом положении.

Отчет о финансовом положении (ОФП) — это отчет о финансовой структуре предприятия на определенный момент времени. Есть два способа представления отчета о финансовом положении:

1) двусторонний (или горизонтальный) формат

2) вертикальный формат.

В настоящее время в международном учете чаще используется вертикальный формат, но для ознакомления проиллюстрируем оба формата.

Вот пример ОФП компании «Ромашка» в двустороннем формате:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *