В письмах наших читателей нередко описывается следующая ситуация. Организация бесплатно пользуется помещением или иным имуществом, принадлежащим другой компании, либо вообще не заключая при этом никакого договора (например, аренды и пр.), либо по договору безвозмездного пользования (срочному или бессрочному). Хотелось бы предупредить о возможных негативных налоговых последствиях такого пользования.

Что вам за это будет

Дело в том, что бесплатное использование имущества влечет за собой получение внереализационного дохода от безвозмездно полученного права на пользование имуществом <1>. Этот доход рассчитывается оценочным путем по ст. 40 НК РФ. И если вы не учтете его при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или налогу при УСНО <2>, то налоговики, обнаружив такое положение вещей, сделают следующее:

— доначислят налог на прибыль (налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО) с суммы такого дохода, рассчитанной исходя из цен, по которым аналогичное имущество сдается в аренду <3>;
— начислят соответствующие пени <4>;
— оштрафуют за неуплату налога на прибыль («упрощенного» налога) в размере 20% от суммы неуплаченного налога <5>.

Внимание! У того, кто предоставляет свое имущество в безвозмездное пользование, тоже могут быть проблемы. Во-первых, он не вправе начислять амортизацию по такому имуществу <6>, во-вторых, ему могут доначислить НДС с рыночной стоимости аренды аналогичного имущества <7>.

Это нам подтвердили и в ФНС России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

МЕЛЬНИЧЕНКО АНАТОЛИЙ НИКОЛАЕВИЧ — Государственный советник РФ 1 класса

«При проведении выездных проверок налоговые органы обращают особое внимание на правовые основания использования налогоплательщиком в своей деятельности имущества, имущественных прав, работ и услуг других лиц.

Если организация получила от другой организации право безвозмездно пользоваться ее имуществом (к примеру, офисом), то в этом случае она обязана включить в налоговую базу сумму внереализационных доходов, определяемую исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества без учета НДС. Такой позиции придерживается и Президиум ВАС РФ <8>».

Все перечисленные последствия будут и тогда, когда право безвозмездно пользоваться имуществом вы получили от своего учредителя, чья доля в вашем уставном капитале составляет более 50% <9>. Ведь для целей налогообложения не учитываются доходы в виде полученного безвозмездно от учредителя имущества, а не имущественного права <10>.

Единственные, кто не должны учитывать в составе доходов для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученное имущественное право, — это некоммерческие организации, бесплатно пользующиеся государственным и муниципальным имуществом для ведения уставной деятельности <11>.

Когда нужно признавать «безвозмездный» доход

Что касается даты признания дохода при безвозмездном пользовании имуществом, то для организаций, использующих метод начисления, все более-менее ясно: они должны признавать такие доходы в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого квартала (месяца) <12>. Кстати, многие упрощенцы не хотят признавать доход в виде безвозмездно полученного имущественного права, так как реально никаких денег они не получают и момент признания дохода в такой ситуации не определен.

Такая позиция ошибочна. Ведь доход — это не только фактическое поступление денег, но и получение иного имущества или имущественных прав <13>. Более того, внереализационные доходы у упрощенцев учитываются в том же порядке, что и у организаций, применяющих общий режим налогообложения <14>. А у последних безвозмездно полученное имущественное право прямо названо в числе доходов. Если же говорить языком экономики, то доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования имуществом заключается в сбереженных деньгах, которые упрощенец уплатил бы, если бы пользовался имуществом за плату.

А вот что нам ответили в ФНС насчет даты признания дохода упрощенцами при безвозмездном пользовании имуществом.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

МЕЛЬНИЧЕНКО АНАТОЛИЙ НИКОЛАЕВИЧ, Государственный советник РФ 1 класса
«Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является:
<или> дата подписания документов, подтверждающих передачу имущественных прав;
<или> день фактического получения имущественных прав на безвозмездное пользование имуществом».

Получается, что если имеется документ, в котором указано, на какой срок передается имущество, то нужно учесть сразу доход за все время пользования имуществом. Если же такого документа нет, то доход должен определяться в каждом из отчетных периодов исходя из стоимости аренды аналогичного имущества.

Как можно смягчить неприятные последствия

Выходит, что при безвозмездном пользовании имуществом лучше вообще не иметь у себя никаких документов, из которых было бы ясно, как долго вы этим имуществом пользуетесь. В этом случае вы хотя бы сможете сказать налоговикам, что «всего неделю как переехали в этот офис». Таким образом, вменяемый вам налогооблагаемый доход будет небольшим и вы можете отделаться, что называется, малой кровью. Но учтите, что налоговая может доказать обратное, а именно что помещением вы пользуетесь продолжительное время. Инспекторы могут опросить ваших соседей по офисному зданию, или же вас запросто может выдать, к примеру, старое рекламное объявление в прессе с указанием вашего адреса. И тогда уже доначисления налогов и других неприятностей не избежать.

Но даже в этом случае сдаваться рано. У вас есть немало шансов оспорить в суде правильность определения налоговиками рыночной цены аренды аналогичного имущества, исходя из которой они определяют полученный доход <15>. Дело в том, что для сравнения цен им не часто удается найти идентичные или однородные объекты, особенно если это недвижимость. Судебные споры по этому вопросу, которые выиграла бы ИФНС, встречаются редко. Да и то это происходит, когда налогоплательщик и не пытается оспорить правильность определения налоговиками рыночной цены <16>.

ПРЕДУПРЕДИ РУКОВОДИТЕЛЯ

Если налоговым органам станет известно, что ваша компания пользуется чужим имуществом безвозмездно, они обязательно доначислят налог с денег, сэкономленных на аренде, а также оштрафуют вашу организацию.

* * *

Итак, безвозмездное пользование имуществом сродни бесплатному сыру, который, как известно, бывает только в мышеловке. Это может привести к дополнительным налоговым рискам. Поэтому, прежде чем радоваться возможности не платить, к примеру, за занимаемое помещение, адекватно оцените все возможные негативные последствия такой ситуации. Все-таки безопаснее заключить договор аренды, пусть и с небольшой арендной платой, которую вы будете включать в расходы, и спать спокойно, чем вздрагивать от каждого звонка из ИФНС.

——————————-
<1> п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77
<2> Письмо Минфина России от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163; Постановления ФАС ВВО от 29.07.2008 N А29-9662/2007; ФАС СЗО 01.10.2008 N А44-96/2008; ФАС СКО от 22.10.2008 N Ф08-6323/2008
<3> п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 40 НК РФ
<4> ст. 75 НК РФ
<5> п. 1 ст. 122 НК РФ
<6> п. 3 ст. 256 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582
<7> подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 40 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133; Постановление ФАС ВВО от 18.02.2008 N А31-567/2007-15
<8> п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98
<9> Письма Минфина России от 14.03.2008 N 03-05-05-02/12, от 24.01.2007 N 03-11-05/10
<10> подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
<11> подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/24
<12> п. 1 ст. 271, ст. 285 НК РФ
<13> п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 346.17 НК РФ
<14> п. 1 ст. 346.15 НК РФ
<15> см., например, Постановления ФАС ВВО от 29.07.2008 N А29-9662/2007; ФАС СЗО от 01.10.2009 N А42-7203/2008
<16> см., например, Постановление ФАС ВСО от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N 08, 2010

Безвоздмездное пользование и налоги

А. Б.Сухов, эксперт
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 4/2009

Считается, что во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, особенно коммерческих организаций, главное – получение прибыли. Получил товары (работы, услуги, имущественные права) – будь добр, уплати. Тем не менее нередко имущество передается от одного лица другому без какой-либо уплаты, то есть безвозмездно. На причинах, по которым это делается, мы не будем останавливаться в статье. Договор безвозмездного пользования – родной брат договора аренды, но, разумеется, имеет важные отличия.

Особенности договора безвозмездного пользования

Гражданское законодательство регулирует безвозмездное пользование имуществом в гл. 36 ГК РФ. Заметим, что всем известно слово ссуда. Оно часто употребляется в литературе и быту, подменяя собой слово займ. Однако Гражданский кодекс смотрит на этот предмет иначе. Он считает, что договор ссуды – это договор не займа, а безвозмездного пользования (в дальнейшем, для краткости, так и будем его называть – договор ссуды). Соответственно, ссудодатель – это тот, кто обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая, в свою очередь, обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Похожесть договора ссуды на договор аренды обусловила применение к ним в значительной степени одинаковых норм (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Например, объектом договора ссуды может являться то же имущество, что и объект договора аренды (перечислено в ст. 607 ГК РФ). В договоре ссуды должен быть обозначен срок, на который он заключен, иначе этот срок будет считаться неопределенным. В последнем случае от договора ссуды может отказаться одна из сторон за один месяц до того, даже если речь идет о недвижимом имуществе (ст. 699 ГК РФ). В этом отличие от договора аренды. Если срок, обозначенный в договоре, истек, но безвозмездное пользование фактически продолжается, срок также считается неопределенным (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Так же как арендатор, ссудополучатель должен пользоваться имуществом в соответствии с договором, а если тот об этом умалчивает в соответствии с назначением имущества (п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ). В том числе такое имущество можно с разрешения ссудодателя сдать в безвозмездное пользование (п. 1 ст. 690 ГК РФ), но не в аренду, так как, по нашему мнению, Гражданский кодекс не предоставляет такой возможности.

Временное предоставление имущества для изготовления продукции с целью ее последующей передачи его собственнику не является предоставлением имущества в безвозмездное пользование (см. Постановление ФАС СЗО от 15.04.2008 №А56-9310/2007).

Безвозмездное пользование: кто платит налог на прибыль?

Имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 14.01.2008 №03-03-06/1/4).

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

У налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, включаемого в налоговую базу (см., например, Постановление ФАС СЗО от 09.09.2008 №А56-1629/2008). Он также не учитывает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (см. также Определение ВАС РФ от 11.05.2007 №5384/07).

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя.

А вот доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (Постановление ФАС ВВО от 02.07.2008
№А82-11801/2007-14).

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом (Письмо Минфина России от 19.12.2008 №03-03-06/1/702), определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета НДС. По мнению Минфина (Письмо от 24.07.2008 №03-03-06/2/91), установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Такой подход финансистов основан на позиции Президиума ВАС, изложенной в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 №98.

На практике налоговикам применить норму, предусмотренную ст. 40 НК РФ, не так-то легко, ведь имущество должно быть действительно идентичным (см. постановления ФАС ЦО от 27.10.2008 №А64-2051/07-19, ФАС СКО от 23.10.2008 №Ф08-6393/2008, ФАС СЗО от 10.10.2008 №А44-157/2008, от 07.03.2006 №А56-42032/04, ФАС МО от 01.09.2008 №КА-А40/8012-08, ФАС ВВО от 29.07.2008 №А29-9662/2007).

Правда, не всегда судьи в таких ситуациях усложняют себе жизнь сравнительным анализом характеристик имущества, находящегося в безвозмездном пользовании и предлагаемого в качестве идентичного. Налоговики для исчисления внереализационного дохода, полученного налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием имуществом, использовали информацию КУМИ о стоимости арендных помещений, и ФАС СЗО счел это правомерным, поскольку, по его мнению, организация в нарушение требований ст. 65 АПК РФ не представила информации, опровергающей доказательства налогового органа относительно размера платы за аренду нежилых помещений (Постановление от 19.11.2008 №Ф04-7200/2008(16344-А27-40)).

Можно было бы предположить, что нелогично платить налог на прибыль в том случае, если имущество предоставляет или получает в безвозмездное пользование учредитель. Действительно, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица);

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Но речь в данном подпункте идет только об имуществе, к которому, напомним, в целях налогообложения имущественное право не относится (см. Письмо Минфина России от 24.12.2007 №03-11-04/3/513, Постановление ФАС СКО от 17.03.2008 №Ф08-1152/08-409А).

Оставим за рамками статьи вопрос, чем руководствовались законодатели, исключая из налоговой базы передачу учредителем имущества насовсем, но облагая налогом временную передачу. Иначе говоря, не распространяя на имущественные права нормы, касающиеся имущества. Полагаем, что в данном случае стоит говорить об очередной невнимательности, которая, может быть, когда-то и будет исправлена.

Причем так же обстоит дело со льготами, предусмотренными пп. 8, 22 и 26 п. 1 ст. 251 НК РФ для государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 №20-05/078880.1), а также для образовательных учреждений (Письмо Минфина России от 30.03.2007 №03-03-06/4/33).

Есть прибыль, найдутся и расходы

В Письме Минфина России от 24.07.2008 №03-03-06/2/91 также указано, что ссудополучатель в случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного безвозмездно, учитывает для целей обложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Действительно, в ст. 695 ГК РФ определено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 №20-05/078880.2, Постановление ФАС ЦО от 22.05.2008 №А48-3539/07-14).

В договоре действительно можно предусмотреть, что, например, страхование, ремонт и техническое обслуживание имущества осуществляет ссудодатель (Постановление ФАС СКО от 03.06.2008 №Ф08-2964/2008).

При этом ссудополучатель не может создавать резерв под предстоящий ремонт, так как полученное им в безвозмездное пользование имущество не является для него амортизируемым (Определение ВАС РФ от 30.10.2007 №13936/07). В то же время ФАС ЗСО в Постановлении от 12.11.2008 №Ф04-6896/2008(15718-А46-37) признал правомерным учет ссудополучателем расходов на реконструкцию взлетно-посадочной полосы, поскольку исходя из договора ссуды она не являлась его собственным амортизируемым имуществом, но ему вменялось в обязанность осуществлять ее капитальный и текущий ремонт.

В числе расходов можно учесть и те, которые ссудополучатель в соответствии с условиями договора возмещает ссудодателю. При этом, по мнению московских налоговиков (Письмо от 09.01.2008 №18-11/000184@), надо иметь ввиду следующее: возмещаемые расходы на амортизацию и налог на имущество, полученное в безвозмездное пользование, нельзя учесть в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль. Основанием для этого они сочли то, что ссудополучатель не является собственником такого имущества, а также плательщиком налога с этого имущества.

Уточним данный вывод. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. То есть амортизацию не могут начислять ни ссудодатель, ни ссудополучатель. В пункте 2 ст. 322 НК РФ указано, что по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику в случае применения линейного метода амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику. Это следует из п. 7 ст. 259.1 НК РФ (см. также Письмо УФНС
по г. Москве от 31.10.2007 №20-12/104582).

Такой же порядок предусмотрен и для нелинейного метода (п. 9 ст. 259.2 НК РФ), но при этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость объекта с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

А вот в отношении использования «амортизационной премии», по мнению Минфина, Налоговый кодекс не содержит ограничений в зависимости от способа использования амортизируемого имущества (Письмо от 16.01.2007 №03-03-06/2/1).

По окончании срока безвозмездного пользования и начала начисления амортизации в целях налогообложения из первоначальной стоимости имущества исключается сумма амортизационной премии.

Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (изложим данную норму в только-только «испеченной» редакции) можно включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% процентов (не более 30% –
в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. То есть речь здесь идет все-таки не об амортизации, а об особом порядке учета некоторых расходов.

Что касается налога на имущество, то ФНС в Письме от 25.08.2008 №ШС-15-3/935 указала: принимая во внимание то, что помещение, полученное по договору безвозмездного пользования, не учитывается на балансе организации в качестве объекта основных средств, объекта налогообложения по налогу на имущество организаций у организации-ссудополучателя не возникает (см. также постановления ФАС СКО от 28.10.2008 №Ф08-6105/2008, ФАС ВВО от 24.05.2006 №А11-7933/2005-К2-25/358). Плательщиком этого налога признается ссудодатель – собственник указанного помещения, на балансе которого оно учитывается в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Улучшения имущества – как учесть по-новому?

Как и арендатор, ссудодатель обладает правом собственности на отделимые улучшения, если иное не указано в договоре, а стоимость неотделимых улучшений не возмещается, если иное не определено законом (п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ). В то же время до 01.01.2009 арендодатель исключал из налогооблагаемых доходов стоимость капитальных вложений арендатора в неотделимые улучшения, а вот ссудодатель был лишен аналогичной возможности. Однако Федеральным законом №224-ФЗ в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым ссудодатель не облагает налогом на прибыль указанные улучшения, правда, только основных средств, а не любого имущества, как арендодатель.

Такие невозмещаемые улучшения, если они произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора ссуды. При этом надо исходить из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Данное право предоставлено налогоплательщикам также с 01.01.2009 (п. 1 ст. 258 НК РФ в редакции Федерального закона №224-ФЗ).

Но если все-таки стоимость улучшений возмещается, то они амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке.

В связи с изложенным также с 01.01.2009 капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 №158-ФЗ).

Данные дополнения касаются только организаций, как ссудодателей, так и ссудополучателей.

Как ссудополучатель, так и ссудодатель начинают начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ.

НДС тоже надо рассчитать

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В пункте 2 ст. 154 НК РФ установлено, что, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг. При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (постановления ФАС ВВО от 18.02.2008 №А31-567/2007-15, ФАС ПО от 24.01.2006 №А65-15335/2005-СА2-8), а налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (Письмо Минфина России от 28.11.2008 №03-07-11/371).

Минфин указал в Письме от 24.10.2007 №03-07-11/520, что в отношении услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, оказываемых органами местного самоуправления на безвозмездной основе, налоговая база по НДС определяется арендатором (точнее говоря – ссудополучателем) этого имущества как сумма арендной платы, исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом налога. Это следует из п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества органами местного самоуправления арендаторы такого имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Понятно, что сумма дохода, с которой рассчитываем налог, в данном случае также должна определяться с применением ст. 40 НК РФ. Но непонятно, как при этом ссудополучатель, ставший налоговым агентом, удержит налог, ведь никаких доходов он не перечисляет ссудодателю. Неужели, по мнению Минфина, в данной ситуации ему придется уплатить НДС в бюджет из собственных средств?

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не подлежит обложению НДС. Из смысла и содержания данной нормы права не следует, что она подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты (Постановление ФАС ВВО от 27.10.2008 №А43-14233/2006-40-447).

Следует упомянуть о Постановлении ФАС УО от 02.09.2008 №Ф09-6203/08-С2. Налоговики решили, что налогоплательщик, передавая имущество в безвозмездное пользование, должен был восстановить НДС, ранее принятый к вычету по указанному имуществу. Судьи резонно ответили, что для этого нет никаких оснований.

Для спецрежима исключений нет

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Таким образом, для целей налогообложения при применении УСНО получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (письма Минфина России от 14.03.2008 №03-05-05-02/12, от 06.03.2008 №03-11-05/54).

Поэтому, как и плательщик налога на прибыль, «упрощенец», получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета НДС (письма Минфина России от 31.10.2008 №03-11-04/2/163, от 01.07.2008 №03-11-04/2/93, постановления ФАС СЗО от 01.10.2008 №А44-96/2008, ФАС ВВО от 29.07.2008 №А29-9662/2007).

Если на УСНО находится ссудодатель, то не следует забывать, что п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено: расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В связи с этим судьи ФАС ВВО обратили внимание на то, что в этом случае основанием для включения понесенных затрат в расходы является их направленность на получение дохода, а моментом такого включения – их фактическая оплата, которая может не совпадать с получением экономического эффекта от произведенных расходов (Постановление от 09.01.2008 №А79-11679/2006). То есть расходы на ремонт имущества, переданного в безвозмездное пользование, ссудодатель-«упрощенец» может учесть в затратах в период действия договора ссуды, так как в последующем он может получить доход от данного имущества.

У ссудодателя-«упрощенца» не возникает дохода, облагаемого единым налогом, при передаче имущества в безвозмездное пользование (Постановление ФАС УО от 06.11.2007 №Ф09-8964/07-С3).

Получить имущество в безвозмездное пользование может и налогоплательщик, находящийся на другом спецрежиме – ЕНВД. Минфин в письмах от 22.10.2008 №03-11-04/3/468, от 15.08.2007 №03-11-04/3/324 высказал мысль, что в этом случае экономическая выгода организации в виде имущественного права на оборудование, полученное в безвозмездное пользование, подлежит обложению налогом на прибыль, даже если она не занимается больше никакими видами деятельности, кроме переведенного на ЕНВД. Хотя несколько ранее (в Письме от 23.03.2007 №03-11-04/3/83) он утверждал обратное: для организации, осуществляющей только предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается плательщиком ЕНВД, налогообложение указанной экономической выгоды в рамках иных режимов налогообложения не производится.

Если иное не указано в договоре.

Определением ВАС РФ от 22.09.2008 №11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Определением ВАС РФ от 26.09.2008 №12180/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Введена Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ.

>Имущество получено в безвозмездное пользование: налоговые последствия

(материал подготовлен на основе публикации в журнале «Российский налоговый курьер» № 19 октябрь 2010). Информационное сообщение

05.10.2010

Информационное сообщение

Имущество получено в безвозмездное пользование: налоговые последствия

Нередко организации, не имея достаточных средств для покупки необходимого имущества, берут его во временное пользование. Например, это может быть персональный компьютер или личный автомобиль сотрудника. Но бывает и так, что в безвозмездное пользование предоставляются здания, помещения или оборудование. Разобраться c нюансами исчисления налога на прибыль в подобной ситуации поможет статья

Для осуществления предпринимательской деятельности требуются различные основные средства. Но организации не обязательно приобретать их в собственность. Она может взять это имущество в аренду или в безвозмездное пользование. Передачу имущества в безвозмездное пользование многие иногда путают c безвозмездной передачей имущества. Однако разница между этими операциями принципиальная — при безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей. А собственник имущества, переданного в безвозмездное пользование, не меняется — это ссудодатель (передающая сторона).

Правовое регулирование

В соответствии c пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, c учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, договор безвозмездного пользования по сути близок к договору аренды. Поэтому к подобным договорам применяются отдельные правила, установленные для арендных отношений. Основное отличие договора ссуды от договора аренды — его безвозмездность, ведь договор аренды предусматривает предоставление вещи во временное пользование и владение за плату.

Как правило, между собственником или иными лицами, управомоченными на то законом или собственником (далее — ссудодатели), и ссудополучателями возникают вопросы, связанные c содержанием указанного имущества, его эксплуатацией, ремонтом и др. Эти вопросы регулируются нормами статьи 695 ГК РФ. В ней определено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и осуществлять все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором.

Кроме того, ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, если она погибла или была испорчена в связи c тем, что ссудополучатель использовал ее не в соответствии c договором или назначением вещи либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя (ст. 696 ГК РФ).

При безвозмездном использовании имущества нужно признать доход

Чем обернется безвозмездное пользование имуществом. При получении имущества по договору ссуды у организации появляется право бесплатно пользоваться данным имуществом. В пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса указано следующее. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, у организации-получателя возникает внереализационный доход, который необходимо учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль согласно статьям 247 и 248 НК РФ.

Отметим, что данный подход уже достаточно давно подтверждается и судебной практикой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу № А82-11801/2007-14, правомерность которого подтверждена Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08). А в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных c применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — информационное письмо Президиума ВАС РФ № 98) указано, что в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Установленный названной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых c учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Кстати

Подлежит ли государственной регистрации договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом

Как уже отмечалось, отношения сторон по договору безвозмездного пользования схожи c отношениями по договору аренды. Правила, регулирующие арендные правоотношения, предусмотренные главой 34 ГК РФ, которые применяются к договорам безвозмездного пользования, указаны в пункте 2 статьи 689 ГК РФ (см. вынос на этой странице). Отметим, что среди них отсутствует норма пункта 2 статьи 609 ГК РФ, которой установлена обязанность государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 164 ГК РФ сделки c землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных в статье 131 ГК РФ и Федеральном законе от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок c ним». В перечне прав на недвижимость, подлежащих регистрации (ст. 131 ГК РФ), права ссудополучателя на временное безвозмездное пользование не упомянуты.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрена государственная регистрация договора передачи объекта недвижимости в безвозмездное временное пользование и возникшего в связи c этим у ссудополучателя права временного безвозмездного пользования объектом недвижимости, а также временного обременения собственности на объект недвижимости. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 02.11.2006 по делу № А65-37749/2005-СГ3-13 и ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 № Ф04-4239/2008(7906-А46-9))

Если имущество получено от учредителей. Согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ (в отличие от статьи 128 ГК РФ) имущественные права не относятся к имуществу. Поэтому льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не распространяется на доходы в виде полученных имущественных прав. Напомним, что на основании указанной нормы главы 25 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации:

• если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

Следовательно, организации, получившие в безвозмездное пользование имущество от своих учредителей (акционеров), независимо от размера их доли в уставном капитале должны включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Оценка полученного дохода. Итак, не вызывает сомнений, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, а значит, у организации возникает налогооблагаемый доход. Правомерен вопрос — как оценить названный внереализационный доход при определении налоговой базы?

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых c учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии c главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, отражает в налоговом учете внереализационный доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, величина которого определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Правомерность применения положений статьи 40 НК РФ к имущественным правам также подтверждается указанной выше судебной практикой.

Обратите внимание: условия сделок по аренде нежилого помещения и по передаче аналогичного имущества в безвозмездное пользование могут быть признаны сопоставимыми, на что указал Высший арбитражный суд РФ в Определении от 23.07.2007 № 8714/07.

Причем в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ № 98 содержатся выводы о возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом. Следовательно, для оценки дохода в виде безвозмездного пользования имуществом как минимум необходимо установить (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2009 № А42-7203/2008):

• аналогичность (однородность) имущества, сданного в аренду и переданного в безвозмездное пользование;
• сопоставимость условий сделок по аренде и передаче имущества в безвозмездное пользование.

Пример 1

ООО «Альфа» (ссудополучатель) c 1 сентября 2010 года заключило договор безвозмездного пользования офисным помещением площадью 50 кв. м на третьем этаже здания сроком на пять лет. Рыночная цена аренды 1 кв. м в данном помещении составляет 1000 руб., о чем у ссудополучателя имеется письмо собственника здания (это ставка, по которой сдаются в аренду аналогичные помещения, находящиеся на этом же этаже в этом же здании).

Сумма, которую ссудополучатель должен ежемесячно признавать в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), составит 50 000 руб. (50 кв. м × 1000 руб.).

Указанный доход нужно отражать по строкам 103 приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 в составе итоговой суммы внереализационных доходов.

Дата признания «безвозмездного» дохода. В какой момент следует учитывать доход при безвозмездном пользовании имуществом? Организации, применяющие метод начисления, должны признавать такие доходы в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого квартала (месяца). Основание — пункт 1 статьи 271 и статья 285 НК РФ.

Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом считается дата подписания документов, подтверждающих передачу имущественных прав, или дата фактического получения имущественных прав на безвозмездное пользование имуществом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Содержание, эксплуатация и ремонт имущества, полученного (переданного) в безвозмездное пользование

При передаче имущества по договору ссуды негативные налоговые последствия возникают не только у ссудополучателя, но и у ссудодателя.

Налоговый учет у ссудодателя

Организация, передавшая имущество в безвозмездное пользование, исключает его из состава амортизируемого имущества c месяца, следующего за месяцем передачи имущества. Поэтому по основным средствам, передаваемым по договору ссуды, начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Данный порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 и пунктом 2 статьи 322 Налогового кодекса.

После окончания договора безвозмездного пользования и возврата основных средств налогоплательщику-ссудодателю амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.

Обратите внимание: ссудодатель не может учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты по содержанию и поддержанию такого имущества в исправном состоянии, даже если это предусмотрено договором ссуды, поскольку данные затраты не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Они не будут являться для ссудодателя экономически обоснованными, так как он не использует это имущество в предпринимательской деятельности. Кроме того, в пункте 16 статьи 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных c такой передачей.

Расходы на содержание и эксплуатацию полученного имущества

Напомним, что согласно статье 695 Гражданского кодекса на ссудополучателя возлагаются затраты:

• на содержание объекта ссуды;
• поддержание его в исправном состоянии, включая текущий ремонт.

Подобные затраты необходимы для нормальной эксплуатации имущества в процессе деятельности, направленной на получение прибыли у организации, получившей имущество по договору ссуды.

В целях налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, в случае осуществления деятельности, направленной на получение дохода и связанной c использованием имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты на содержание такого имущества (включая затраты по его поддержанию в исправном состоянии). Конечно, при условии их соответствия нормам статьи 252 НК РФ.

Разумеется, названные затраты будут учитываться, если согласно заключенному сторонами договору ссуды эти затраты возложены на организацию-ссудополучателя. Речь идет о затратах на оплату коммунальных, эксплуатационных услуг, услуг связи и др. Они могут быть включены ссудополучателем в состав прочих расходов, связанных c производством и (или) реализацией, при подтверждении этих расходов соответствующими первичными документами — счетами ссудодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организации-ссудодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых ссудополучателем коммунальных, эксплуатационных услуг и услуг связи.

Расходы на ремонт

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы осуществлены, в размере фактических затрат. А в пункте 2 данной статьи сказано, что ее положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Поскольку по сути отношений договоры аренды и безвозмездного пользования близки, расходы, связанные c ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных c производством и реализацией (при условии их соответствия нормам пункта 1 статьи 252 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.

Как известно, налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии c порядком, установленным положениями статьи 324 НК РФ. В ней указано, что такой резерв рассчитывается исходя из суммы первоначальной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, однако имущество, полученное по договору ссуды, не входит в состав амортизируемого. Поэтому за счет созданного резерва на ремонт основных средств могут быть списаны только расходы на ремонт собственных основных средств организации-ссудополучателя.

Капитальные вложения в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования

Напомним, что c 2009 года к амортизируемому имуществу, помимо капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором c согласия арендодателя, также относятся и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем c согласия организации-ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования.

Указанные капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору ссуды, амортизируются в следующем порядке:

• если их стоимость возмещается организацией-ссудодателем, то амортизацию начисляет ссудодатель;
• если их стоимость не возмещается организацией-ссудодателем, то амортизацию по ним начисляет ссудодатель в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных c учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии c Классификацией основных средств1.

Пример 2

ООО «Сигма» c 1 мая 2009 года заключило договор безвозмездного пользования офисным помещением на третьем этаже здания сроком на пять лет. В августе 2010 года c согласия собственника здания (ссудодателя) ООО «Сигма» за свой счет осуществило перепланировку помещения, носящую капитальный характер. Работы закончены в сентябре, общая сумма затрат на неотделимые улучшения составила 100 000 руб. Данное здание входит в восьмую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 20 и до 25 лет включительно). Организация-ссудополучатель установила срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям — 20 лет 10 месяцев (250 мес.).

Следовательно, c октября 2010 года ссудополучатель вправе начать начислять амортизацию по произведенным капитальным вложениям. Норма амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ) составляет 0,4% (1 ÷ 250 мес. × 100%) в месяц или 4,8% (0,4% × 12 мес.) в год. Ежемесячная сумма амортизации равна 400 руб. (100 000 руб. × 0,4%).

Значит, ООО «Сигма» может учитывать в налоговом учете расходы в сумме 400 руб. ежемесячно начиная c октября 2010 года.

Обратите внимание: правила применения амортизационной премии в размере от 10 до 30% на ссудополучателя не распространяются. Ведь произведенные им неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью имущества, полученного в безвозмездное пользование, и не остаются на балансе у ссудополучателя, а подлежат возврату вместе c имуществом собственнику. Кроме того, для капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ. Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18.

Причем сумма капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, при возврате их ссудодателю не учитывается им в доходах при определении налоговой базы. Основание — подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Получение имущества в безвозмездное пользование различными категориями налогоплательщиков

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации. Требование о включении в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав не распространяется на случаи, поименованные в статье 251 НК РФ. Так, согласно пункту 2 данной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Справка

Бухгалтерский учет операций по безвозмездному пользованию имуществом

Основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитываются у организации-ссудополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При передаче основных средств ссудополучателю оформляется акт приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). На основании этого акта в бухучете производится запись по дебету забалансового счета 001 на оценочную стоимость основного средства, указанную в договоре.

На полученное в безвозмездное пользование основное средство следует заполнить инвентарную карточку унифицированной формы № ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б), в которой делают пометку «Безвозмездное пользование. За балансом». Инвентарные карточки по объектам, учитываемым за балансом, хранятся отдельно.

По окончании (прекращении, расторжении) договора безвозмездного пользования и возврату ссудодателю его имущества необходимо:

• оформить акт по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б);
• в инвентарной карточке сделать соответствующую запись о снятии c забалансового учета основного средства в связи c окончанием договора безвозмездного пользования;
• с кредита забалансового счета 001 списать стоимость возвращаемого основного средства

К указанным целевым поступлениям c 2010 года также относятся имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. Основание — подпункт 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ (введен Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ). Если бюджетное учреждение заключит договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом, находящимся в собственности третьего лица (индивидуального предпринимателя), учет доходов в целях налогообложения прибыли будет производиться в общем порядке.

Образовательные учреждения. В подпункте 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Отметим, что названным выше подпунктом предусмотрено освобождение перечисленных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено.

Как уже отмечалось, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. Причем получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

С 2010 года образовательные учреждения, как и иные некоммерческие организации, вправе не учитывать в доходах имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Муниципальные унитарные предприятия. Нередко муниципальные образования в лице комитетов по управлению имуществом передают имущество муниципальным предприятиям по договору безвозмездного пользования. Возникает ли в этой ситуации у МУП доход, подлежащий обложению налогом на прибыль? Подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Обратите внимание: если собственник передает унитарному предприятию имущество по договору безвозмездного пользования, предприятие получает безвозмездно от собственника не имущество, а имущественное право (право пользования данным имуществом). Действие указанной выше нормы на имущественные права не распространяется. Поэтому у МУП на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Этот доход оценивается в размере рыночной цены на аренду аналогичного имущества. Именно такой точки зрения в настоящее время придерживается Минфин России (письма от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91 и от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77).

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. На первый взгляд организации, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль. Однако такое утверждение не совсем верно — налог на прибыль не уплачивается только в отношении доходов от видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ). Но бывает, что организации — плательщики ЕНВД осуществляют розничную торговлю продовольственными и промышленными товарами и при этом используют торговое оборудование, полученное от учредителя (учредителей) на основании договора безвозмездного пользования. Возникает ли в данной ситуации доход, облагаемый налогом на прибыль? Как было сказано выше, Президиум ВАС РФ в информационном письме № 98 указал, что согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.

Минфин России в письмах от 15.08.2007 № 03-11-04/3/324 и от 23.12.2008 № 03-11-04/3/568, ссылаясь на позицию ВАС РФ, разъяснил, что при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, экономическая выгода организации в виде имущественного права на торговое оборудование, полученное в безвозмездное пользование, подлежит включению в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Автор
Новоселов К. В.
Советник государственной
гражданской службы РФ 1-го класса, канд. экон. наук

Подписка Разместить:

Что такое безвозмездное пользование?

Безвозмездному пользованию посвящена отдельная гл. 36 ГК РФ. В ней сказано, что право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным правомочным лицам по закону или с согласия собственника. По договору безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том же состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

При этом коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, руководителем, членом ее органов управления (п. 2 ст. 690 ГК РФ). Однако обратная передача имущества от учредителя (директора, иного сотрудника) коммерческой организации не запрещена, чем пользуются на практике отдельные организации, получая от своего руководителя (учредителя) имущество для использования в текущей деятельности.

На ссудополучателя ложатся обязанности по содержанию вещи в исправном состоянии, включая проведение текущего и капитального ремонта, а также иные расходы по содержанию, если договором не предусмотрено иное. К договору безвозмездного пользования применяются отдельные нормы, установленные для арендных отношений: по определению передаваемого в пользование объекта, срока договора, его продления и возобновления, по расчетам за отделимые и неотделимые улучшения (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Есть и другие моменты, которые, по мнению судебных инстанций, можно заимствовать из арендных отношений, в частности по определению рыночной цены для целей налогообложения дохода ссудополучателя. Об этом мы поговорим далее, а сейчас обратим внимание на другой правовой аспект, из-за которого порой бухгалтер не видит безвозмездного пользования. Речь идет о получении имущества безвозмездно.

Отношения сторон при передаче имущества безвозмездно регулируются нормами гл. 32 «Дарение» ГК РФ. В отличие от предыдущей ситуации, по договору дарения передается имущество (имущественное право) не на определенное время, а, можно сказать, навсегда. Если предметом дарения выступает недвижимость, то этот договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Заметим, регистрируется право собственности на полученный объект недвижимости, для права безвозмездного пользования такой регистрации не предусмотрено. Этот нюанс бухгалтер может использовать как подсказку для правовой квалификации отношений, связанных с безвозмездным получением недвижимого имущества. При этом на практике ситуацию усложняет тот факт, что нередко имущество просто передается учредителем (директором) организации без оформления каких-либо документов. Поэтому бухгалтеру, да и не только ему, непросто определить правовую природу пользования имуществом. И все же это нужно сделать, для того чтобы четко сказать, имущество поступило в организацию безвозмездно или оно передано в безвозмездное пользование. От этого зависят учет и налогообложение.

Налогообложение Как можно «поплатиться» за безвозмездное пользование?

Ошибка, за которую могут оштрафовать налогоплательщика, кроется в налоговом освобождении, предусмотренном пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, в целях налогообложения организация, получая имущество безвозмездно от учредителя, доля которого составляет более 50%, может не включать его рыночную стоимость в облагаемый доход. Хотя данное освобождение касается только имущества, оно может ввести налогоплательщика в заблуждение относительно имущественных прав, которые возникают при получении имущества в пользование. Проще говоря, не все замечают разницу между «имуществом, полученным безвозмездно» и «безвозмездно полученным в пользование имуществом». К чему это может привести? Ответим примером судебного решения — Постановлением ФАС ВСО от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09. При проверке торгового предприятия было выявлено, что им получено в безвозмездное пользование нежилое помещение от учредителя, которому принадлежит 100% уставного капитала. Стоимость имущества компания исключила из внереализационных доходов в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, считая, что она получила безвозмездно имущество от своего учредителя, а не имущественные права. В таком случае можно было проверить, зарегистрированы ли права собственности на переданное безвозмездно имущество, но, видимо, до этого не дошло. Налоговики воспользовались ситуацией, насчитали налог с безвозмездного пользования недвижимостью и… оказались правы.

Суд поддержал ревизоров, указав на то, что имущественные права в целях налогообложения не признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому если в конкретных статьях НК РФ, регулирующих налогообложение операций, связанных с имуществом, нет специальной оговорки относительно имущественных прав, то указанные статьи не распространяют свое действие на имущественные права. Положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, касающиеся имущества, не содержат подобной специальной оговорки, то есть в рассматриваемой ситуации данная норма неприменима, так как она освобождает от налога только передачу имущества, но не имущественных прав. По порядку их налогообложения высказался ВАС в Информационном письме от 22.12.2005 N 98. Организация, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество, учитывает при расчете налога доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом. То есть торговое предприятие, получившее от своего учредителя имущественное право, в том числе право пользования нежилым помещением, должно учитывать его стоимость в составе внереализационных доходов. Компания этого не сделала, считая, что договор пользования помещением, заключенный с учредителем, по своему характеру является возмездным, на что якобы указывали расходы, возникающие в процессе использования имущества.

Речь шла о затратах на содержание помещения и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, что является исполнением обязательств ссудополучателя (ст. 695 ГК РФ). Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества (учредитель) фактически не получает встречного предоставления за переданное фирме право пользования помещением.

В итоге суд проверил произведенный налоговой инспекцией расчет полученного торговой фирмой дохода от безвозмездного пользования имуществом и установил, что размер полученной выгоды определен правильно, с соблюдением норм ст. 40 НК РФ. Вынесенное судебное решение предприятие торговли пыталось оспорить в высших судебных инстанциях, но бесполезно. Определением от 12.08.2009 N ВАС-9885/09 Коллегия ВАС отказала в пересмотре дела, подтвердив правомерность включения в состав доходов выгоды компании в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом.

Аналогичной позиции придерживается Минфин в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667. Организация, получившая в безвозмездное пользование имущество от своего единственного акционера, должна учесть при налогообложении доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом.

Итак, при безвозмездном пользовании имуществом организации возникает доход. Причем не играет роли тот факт, от кого получено данное имущество — от учредителя или, например, от органа управления государственным имуществом (Определение ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08, Письмо Минфина России 11.12.2009 N 03-03-06/1/804). Даже если имущество передано не собственником, то это не освобождает ссудополучателя от учета при налогообложении дохода в виде безвозмездно полученного имущества (Постановление ФАС ВВО от 26.06.2009 N А82-13778/2008-20).

Согласны с арбитрами и финансовым ведомством налоговики. В Письме УФНС по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/063442 они обращают внимание на то же Информационное письмо ВАС РФ N 98. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено лишь имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный данной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Итак, у организации возникает доход от безвозмездного пользования имуществом, однако сам по себе этот факт еще не означает, что налоговикам удастся правильно рассчитать его размер. Дело в том, что в п. 8 ст. 250 НК РФ сказано: в доход включаются полученные безвозмездно имущество (работы, услуги) и имущественные права, однако правило оценки доходов по рыночным ценам установлено только для имущества (работ, услуг). В п. 8 ст. 250 НК РФ нет отсылочной нормы на эти правила ст. 40 НК РФ в отношении безвозмездных имущественных прав, что вносит неопределенность в и без того непростой порядок определения рыночной цены, прописанный в ст. 40 НК РФ.

Как определить облагаемый доход?

Финансовое ведомство не видит в этом проблемы. Налогоплательщик, получающий в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина России от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804), без учета НДС (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91). В разъяснении также сообщается, что Госдумой одобрена поправка к гл. 21 и 25 НК РФ, позволяющая не уплачивать налоги при безвозмездном пользовании государственным и муниципальным имуществом, полученным по решениям органов власти некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. К сожалению, этим послаблением не смогут воспользоваться компании торговли, являющиеся коммерческими организациями, занимающиеся предпринимательской деятельностью.

Вернемся к облагаемому доходу. С позиций законодательства не очевидно, что выгода от безвозмездного пользования определяется по ценам аренды подобного имущества. Да, к безвозмездному пользованию применяется ряд правил об аренде. В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором аренды они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Однако правила, предусмотренные ст. 614 ГК РФ (арендная плата), к договорам безвозмездного пользования прямо не применяются.

Вместе с тем условия сделок по аренде нежилого помещения и по передаче аналогичного имущества в безвозмездное пользование могут быть признаны сопоставимыми, на что указал ВАС в Определении от 23.07.2007 N 8714/07. При этом в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98 содержатся выводы о возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом. Исходя из этого, для оценки дохода в виде безвозмездного пользования имуществом подлежат установлению как минимум (Постановление ФАС СЗО от 01.10.2009 N А42-7203/2008):

• аналогичность (однородность) имущества, сданного в аренду и переданного в безвозмездное пользование;
• сопоставимость условий сделок по аренде и передаче имущества в безвозмездное пользование.

Большие трудности вызывает установление сопоставимости условий сделок по аренде и передаче имущества в безвозмездное пользование. Например, методики расчета арендной платы, применяемой арендодателем в различных ситуациях, для этого недостаточно, как и других информационных источников о рыночных ценах на товары (работы, услуги) (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 N А42-4755/2008).

Применение инспекцией методики расчета арендной платы при оценке дохода по договору безвозмездного пользования муниципальным имуществом без сопоставления условий данной сделки с условиями заключенных в том же периоде договоров аренды муниципального имущества не соответствует ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 01.10.2009 N А42-7203/2008). Поскольку доход, полученный в результате безвозмездного пользования имуществом, рассчитывается налоговым органом с нарушением требований абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ, суд отказывает налоговикам в доначислении налога, пеней и штрафа.

Приведем еще ряд судебных решений, в которых судьи выявили трудности и непростые нюансы в определении рыночной цены дохода в виде безвозмездного пользования имуществом. В Постановлении ФАС МО от 16.11.2009 N КА-А40/11844-09 суд указал, что п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 содержит толкование принципа определения дохода при безвозмездном получении имущества и имущественных прав в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ исходя из рыночных цен. Президиум ВАС также указывает на возможность использования для оценки дохода при безвозмездном получении имущественных прав п. п. 4 — 12 ст. 40 НК РФ, но не затрагивает п. п. 1 — 3 ст. 40 НК РФ, раскрывающие порядок проверки налоговиками правильности применения цен по возмездным сделкам. Данный порядок опять же касается оснований проверки правильности ценообразования товаров (работ, услуг), но не распространяется на имущественные права. Фактически получается, что в НК РФ попросту нет механизмов проверки правильности определения цены на имущественное право. Однако налоговики могут обойти этот барьер, указав на то, что они заняты не проверкой правильности цены, а в ее отсутствие сами считают цену полученных организацией прав, и суды не препятствуют в этом ревизорам.

Так, в Определении ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09 арбитры подтвердили, что расчет дохода от безвозмездного пользования имуществом, представленный инспекцией, отвечает требованиям ст. 40 НК РФ, налогоплательщик не смог документально опровергнуть доначисление налога проверяющими. В Постановлении ФАС ДВО от 02.12.2009 N Ф03-6522/2009 суд также проверил расчет налоговиков, но нашел нарушения, выразившиеся в том, что инспекторы не доказали арбитрам сопоставимость экономических (коммерческих) условий аренды и безвозмездного пользования, а также не прослеживалась однородность помещения, в отношении использования которого был доначислен налог.

В Постановлении ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-1859/2009(3428-А70-40) налоговикам было отказано на том основании, что исследование рынка аренды инспекцией не производилось, круг запрошенных источников информации был необоснованно ограничен Департаментом имущественных отношений. В Постановлении ФАС ПО от 19.10.2009 N А57-2886/2009 налоговики не изучили ценовую политику арендной платы и не смогли доказать суду обоснованность расчета дохода от безвозмездного пользования имуществом. В Постановлении ФАС ЦО от 03.03.2009 N А62-2609/2008 суд отказал ревизорам на том основании, что они насчитали выгоду организации арифметическим путем, в то время как оценка рыночной величины годовой арендной платы за подобное помещение не проводилась.

Как видим, проблем с расчетом дохода от безвозмездного пользования имуществом хватает. В отдельных случаях положение усугубляет то, что организация торговли занимается несколькими видами деятельности и совмещает налоговые режимы.

Как поделить доход между налоговыми режимами?

Представим ситуацию. Организация находится в административном здании, которое предоставил собственник — физлицо (например, директор или учредитель). Предположим, что торговая компания согласилась с инспекторами и решила уплатить налог. Но как его рассчитать, если она совмещает несколько видов деятельности? С розничной торговли, например, уплачивает ЕНВД, а с «опта» — единый налог по УСНО.

Налоговики могут предъявить претензию на всю сумму дохода в виде безвозмездного пользования имуществом, включив его полностью в расчет единого налога по «упрощенке». Основанием для такой позиции являются Письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/3/568, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/468. В них допускается исчисление налога на прибыль с дохода в виде безвозмездного пользования имуществом, несмотря на то что организация платит ЕНВД и не является плательщиком налога на прибыль с основного вида деятельности. При этом в Письме от 28.01.2009 N 03-11-09/22 финансовое ведомство высказывает противоположную позицию, правда, в отношении предпринимателя. Но аргументом может воспользоваться и организация. Посудите сами. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата предпринимателями ЕНВД предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Раз так, то при осуществлении исключительно «вмененной» деятельности внереализационные доходы, к которым относится и стоимость безвозмездно полученных имущественных прав, НДФЛ не облагаются. В отношении организаций в п. 4 ст. 346.26 НК РФ есть аналогичная норма, освобождающая компанию-«вмененщика» от обязательств по налогу на прибыль. Поэтому логично, что при осуществлении организацией только «вмененной» деятельности стоимость безвозмездно полученных имущественных прав не подлежит самостоятельному налогообложению.

К сведению. Есть и еще одно Письмо финансистов (от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723), посвященное отсутствию оснований для обложения ЕНВД и НДФЛ доходов, полученных предпринимателем, осуществляющим деятельность в сфере розничной торговли, в связи с заключением договора безвозмездного пользования имуществом. В нем Минфин указывает, что деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров предполагает также проведение иных операций, являющихся неотъемлемой частью данного вида деятельности. Доходы, полученные в связи с заключением договора безвозмездного пользования имуществом, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли не относятся и не подлежат налогообложению в рамках ЕНВД. Затем чиновники делают весьма интересный вывод о том, что положения гл. 23 НК РФ не содержат каких-либо норм, позволяющих отнести безвозмездное пользование имуществом к доходам физического лица, подлежащим обложению НДФЛ. То есть предприниматель вообще не должен уплачивать налог при безвозмездном пользовании имуществом. При этом, нужно заметить, Письмо финансистов не нормативный акт, но следование разъяснению в подобной ситуации может освободить от налоговой ответственности.

При осуществлении нескольких видов деятельности и совмещении режимов в п. 7 ст. 346.26 НК РФ содержится прямое указание о ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом п. 8 ст. 346.18 НК РФ при совмещении УСНО и ЕНВД обязывает налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Приведенные нормы говорят в пользу того, что доход от безвозмездного пользования имуществом следует распределять между видами деятельности. В качестве косвенного подтверждения приведем судебное решение — Постановление ФАС СЗО от 24.11.2009 N А42-4755/2008.

Выявив у предпринимателя, занимающегося торговлей, имущество в безвозмездном пользовании, налоговики посчитали, что это повлекло неправильное исчисление доли дохода, облагаемого по традиционной системе налогообложения, в общей сумме дохода от всех видов деятельности и, следовательно, неправильное исчисление суммы расходов, подлежащих учету при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Однако, зацепившись за доходы, ревизоры не учли того, что норма п. 9 ст. 274 НК РФ о распределении расходов пропорционально доходам применяется только в случае невозможности прямого разделения затрат по видам деятельности, а также в отношении общехозяйственных расходов. Между тем у проверяющих была возможность на основании представленных предпринимателем первичных документов определить расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к видам деятельности, доход от которых облагается налогами по общей системе налогообложения. Безусловно, на основании «первички» можно разделить не все расходы, но налоговики не утруждались этим, деля пропорционально доходам все расходы предпринимателя. Суд признал неправомерным включение инспекцией в общую сумму распределяемых расходов тех затрат, отнесение которых к конкретному виду деятельности по первичным документам не представляло особой сложности. Хотя налоговики неправильно насчитали налог с распределения расходов, их логика не поддержана судом и в части включения дохода от безвозмездного пользования имуществом в выручку, облагаемую по общей системе налогообложения.

По мнению автора, выгоду от безвозмездного пользования имуществом в нескольких видах деятельности все-таки следует распределить между ними. Если читатель с этим согласен, то следующий вопрос: относительно какого показателя осуществлять данное распределение? В НК РФ нет соответствующих указаний, поэтому организация выбирает его самостоятельно. При этом она может ориентироваться не только на стоимостные показатели (доходы без учета безвозмездного пользования), но и на физические (например, площадь помещения <1>), иногда более объективно показывающие использование имущества при совмещении спецрежимов.

<1> Постановление ФАС ПО от 02.10.2008 N А72-362/08-12/10.

Выбранный порядок распределения доходов от безвозмездного пользования следует закрепить в учетной политике предприятия торговли для целей налогообложения.

Ситуация. Организация получила доход от безвозмездного пользования имуществом в размере 100 000 руб. Площадь «розницы» составляет 100 кв. м (ЕНВД), «оптом» занято 400 кв. м (УСНО). При расчете единого налога на «упрощенке» будет учтен доход на сумму 80 000 руб. (100 000 руб. x 400 кв. м / 500 кв. м).

Несколько слов о земельном налоге

Организация, получившая недвижимое имущество по договору безвозмездного пользования, может столкнуться с претензиями ревизоров по уплате земельного налога. Необоснованность подобных претензий подтверждает Постановление ФАС ЦО от 02.04.2009 N А36-2175/2008. В решении отмечено, что заключение договора безвозмездного пользования в отношении недвижимого имущества автоматически не порождает каких-либо прав либо обязанностей у ссудополучателя в отношении земельного участка, на котором расположено имущество. Один из аргументов: право пользования предоставленной под недвижимость частью земельного участка имеет собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу (п. 1 ст. 271 ГК РФ). В связи с отсутствием у ссудополучателя права собственности на переданные ему объекты недвижимости к нему не может перейти право постоянного пользования земельными участками в порядке, установленном п. 1 ст. 271 ГК РФ. В связи с этим у инспекторов нет оснований для признания компании — ссудополучателя объекта недвижимости плательщиком земельного налога.