Инструкция 157 н

Учет затрат при изготовлении готовой продукции (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности

Т. Обухова

Журнал «Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений» № 6/2012

При проверках финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений нередко выявляются ошибки, допускаемые бухгалтерами бюджетных и автономных учреждений в формировании себестоимости готовой продукции, работ, услуг, в частности, в отнесении прямых расходов в состав накладных и наоборот. Например, в ходе проверки стоматологической поликлиники было обнаружено, что в косвенные (накладные) затраты включались расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями. В соответствии с расшифровкой косвенных затрат, используемых при расчете себестоимости услуг, работы по нанесению защитно-декоративных покрытий на стоматологические протезы включены в косвенные (накладные) затраты. Проверяющие посчитали данный факт нарушением методологии учета, по их мнению, данные расходы являются прямыми. В статье разберемся, какие расходы являются прямыми, какие накладными и как затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Согласно нормам п. 138 Инструкции № 157н учреждение в рамках формирования учетной политики вправе на основании требований законодательства РФ и учредителя устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета. Введение аналитики позволяет производить детализацию затрат по видам выпускаемой продукции (оказываемым услугам, выполняемым работам). Учет операций по формированию себестоимости готовой продукции (работ, услуг), принятию к учету готовой продукции (работ, услуг), в том числе по отражению отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата отражается по счету 0 109 00 000 и ведется в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071). Учет затрат учреждения на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции в журнале операций по оплате труда, журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, журнале операций расчетов с подотчетными лицами, журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, журнале по прочим операциям.

Аналитический учет по счету 0 109 00 000 ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов производимой учреждением продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по видам (кодам – при их наличии) расходов (п. 139 Инструкции № 183н).

Классификация калькуляционных статей затрат

Согласно п. 134 Инструкции № 157н расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подразделяются на прямые и накладные. При оказании (выполнении) одного (единственного) вида услуг (работ) все расходы, непосредственно связанные с этим, относятся к прямым затратам. Например, автономное учреждение (Управление государственной экспертизы) оказывает услугу по проведению государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий. В этом случае все затраты учреждения, связанные с оказанием данной платной услуги, являются прямыми. Помимо прямых и накладных расходов Инструкция № 157н выделяет еще общехозяйственные расходы и издержки обращения. Представим в таблице характеристику прямых, накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения (п. 134 Инструкции № 157н).

Характеристика вида расходов

Примеры расходов

Прямые расходы

Затраты, которые непосредственно связаны с производством (выполнением, оказанием) одного (единственного) вида готовой продукции (работ, услуг)

Заработная плата и иные выплаты, произведенные сотрудникам, участвующим в создании единицы услуги, а именно:

– месячный должностной оклад;

– районный коэффициент к заработной плате;

– выплаты компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда; доплата за работу в местностях с особыми климатическими условиями; работу в условиях, отклоняющихся от нормальных; доплата за совмещение профессий; расширение зон обслуживания; увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором;

– выплаты стимулирующего характера основному персоналу согласно действующим нормативным актам.

Страховые взносы исчисляются в порядке, установленном федеральным законодательством.

Стоимость материалов, необходимых для изготовления конкретного (единственного) вида продукции. Например, в состав прямых расходов включаются технологически необходимые затраты на медикаменты, перевязочные средства, химические реактивы, одноразовые принадлежности и прочее, на основании внутриучрежденческих стандартов, инструкций по применению лекарственных препаратов и реактивов и других нормативных документов.

Расходы на питание больных в стоимости койко-дня также включаются в состав прямых расходов и рассчитываются исходя из нормативного суточного набора продуктов питания по профилям коек на основании нормативных документов с применением цен, действующих на день расчета, но не выше рыночных цен.

Амортизация оборудования, непосредственно используемого в процессе производства.

Другие расходы учреждения.

Накладные расходы

Затраты, которые не имеют прямой пропорциональной связи с отдельными видами продукции и включаются в себестоимость при помощи специальных методов

Затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, обслуживание производства, командировки, обучение работников, непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей, амортизация зданий, затраты на тепло-, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, повышение квалификации сотрудников и др.)

Общехозяйственные расходы

Расходы, произведенные для целей управления, обслуживания и организации производства

Заработная плата руководителям, заместителям руководителей и другому управленческому персоналу, начисления на заработную плату управленческому персоналу и другие аналогичные расходы

Издержки обращения

Расходы, связанные с процессом доведения до потребителей и продвижения товаров (работ, услуг), выраженные в стоимостной (денежной) форме

Транспортные расходы (расходы на завоз и отправку товаров), расходы на рекламу

Исходя из состава калькуляционных статей учреждение рассчитывает себестоимость готовой продукции, работ, услуг и затем определяет размер взимаемой платы. Заметим, что плата за услуги, работы, готовую продукцию, выполняемые учреждением иногда, устанавливается не исходя из фактической себестоимости, а на основании рыночной цены, сформированной на аналогичные работы, услуги, готовую продукцию в регионе.

Для расчета размера затрат, включаемых в себестоимость готовой продукции, работ, услуг, могут использоваться таблицы. Некоторые из них в качестве примеров приведены на стр.

Накладные и общехозяйственные расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, работ, услуг, подлежат распределению одним из способов, установленных Инструкцией № 157н. Об этом мы поговорим чуть ниже.

Способы распределения накладных и общехозяйственных расходов

Пунктами 134 и 135 Инструкции № 157 предусмотрено несколько способов распределения накладных и общехозяйственных расходов. Приведем их в таблице.

Способы распределения накладных и общехозяйственных расходов

Пропорционально прямым затратам: по оплате труда, материальным затратам и др.

Пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг)

Пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения

Если учредитель в отношении подведомственного ему учреждения не установил способ распределения накладных и общехозяйственных расходов, то учреждение определяет его самостоятельно и указывает в учетной политике. Выбор базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Рассмотрим распределение накладных расходов на примерах.

Как установлено учетной политикой бюджетного учреждения, накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения, – по количеству пациентов. Учреждение получает субсидии на выполнение задания учредителя. В мае 2012 г. в рамках деятельности, финансируемой за счет средств субсидий, были оказаны услуги 300 пациентам, в рамках приносящей доход деятельности – 630 пациентам.

Коэффициент распределения накладных расходов между деятельностью, финансируемой за счет средств субсидий и за счет средств, полученных от оказания платных услуг, равен 0,33 (300 / 630 + 300). Накладные расходы между этими видами деятельности распределяются с использованием данного коэффициента.

Предположим, что в мае учреждением были произведены следующие накладные расходы, которые между видами деятельности будут распределены так:

Наименование вида расходов

Общая сумма расходов, руб.

Накладные расходы, относимые на субсидии, руб.

Накладные расходы, относимые на приносящую доход деятельность, руб.

Обучение работников

60 000

19 800

40 200

Командировочные расходы

32 000

10 560

21 440

Амортизация здания

98 000

32 340

65 660

В случае если учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает несколько видов услуг, сумма накладных расходов распределяется между этими видами деятельности.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в рамках приносящей доход деятельности учреждение оказывает несколько видов услуг. Показатели по ним приведем в таблице.

Наименование вида услуг

Количество пациентов, принятых в мае

Вид услуг А

Вид услуг Б

Вид услуг В

Итого

Исходя из этих показателей коэффициенты распределения накладных расходов будут следующими:

  • вид услуг А – 0,32 (200 / 630);
  • вид услуг Б – 0,21 (130 / 630);
  • вид услуг В – 0,47 (300 / 630).

Таким образом, накладные расходы между видами деятельности будут распределены следующим образом:

Наименование вида услуг

Виды услуг

Обучение работников, руб.

Командировочные расходы, руб.

Амортизация здания, руб.

Вид услуг А

12 864

6 861

21 011

Вид услуг Б

8 442

4 502

13 789

Вид услуг В

18 894

10 077

30 860

Итого

40 200

21 440

65 660

Рассмотрим, как будут распределены эти накладные расходы, если в качестве базы распределения выбрать другой показатель – материальные затраты.

В мае 2012 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие материальные затраты на оказание видов услуг.

Наименование вида услуг

Размер материальных расходов, руб.

Вид услуг А

11 000

Вид услуг Б

15 000

Вид услуг В

7 000

Итого

33 000

Исходя из этих показателей коэффициенты распределения накладных расходов будут следующими:

  • вид услуг А – 0,33 (11 000 / 33 000);
  • вид услуг Б – 0,45 (15 000 / 33 000);
  • вид услуг В – 0,22 (7 000 / 33 000).

Накладные расходы между видами деятельности будут распределены следующим образом:

Наименование вида услуг

Виды услуг

Обучение работников, руб.

Командировочные расходы, руб.

Амортизация здания, руб.

Вид услуг А

13 266

7 075

21 668

Вид услуг Б

18 090

9 648

29 547

Вид услуг В

8 844

4 717

14 445

Итого

40 200

21 440

65 660

Как видно из примеров 2 и 3, от вида распределяемой базы размер накладных расходов, распределяемый между видами услуг, будет разным.

Бухгалтерский учет затрат

Правила отражения затрат в бухгалтерском учете прописаны в пп. 58 – 67 инструкций № 174н, № 183н. Рассмотрим на примере корреспонденцию счетов по учету затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг.

Муниципальное автономное дошкольное образовательное учреждение «Детский сад общеразвивающего вида с приоритетным осуществлением деятельности по направлению познавательно-речевого развития детей» оказывает следующие дополнительные платные образовательные услуги:

Наименование услуг

Количество занятий в месяц

Тариф за месяц, руб.

Занятия по обучению чтению

Занятия по развитию математических представлений

Занятия по изобразительной деятельности

Тарифы на оказываемые учреждением услуги согласованы с учредителем.

Расходы, которые понесло учреждение в мае 2012 года в рамках осуществления приносящей доход деятельности, были следующими:

Наименование вида расходов

Сумма, руб.

Занятия по обучению чтению

Занятия по развитию математических представлений

Занятия по изобразительной деятельности

Заработная плата работникам, ведущим занятия

1 500

1 500

1 500

Страховые взносы

Расходы на материалы, необходимые для проведения занятия

4 000

1 800

Амортизация основных средств

15 000

Расходы на приобретение хозяйственных средств

Заработная плата управленческому и младшему персоналу

4 000

Страховые взносы

1 208

Предположим, что учетной политикой учреждения предусмотрено распределять затраты между видами деятельности пропорционально расходам на оплату труда.

Коэффициент распределения накладных расходов составит 0,333333 (1 500 + 453) / (1 500 х 3 + 453 х 3).

С учетом данного коэффициента накладные и общехозяйственные расходы будут распределены между дополнительными платными образовательными услугами следующим образом:

Наименование вида расходов

Сумма, руб.

Занятия по обучению чтению

Занятия по развитию математических представлений

Занятия по изобразительной деятельности

Амортизация основных средств

5 000

5 000

5 000

Расходы на приобретение хозяйственных средств

266,67

266,67

266,66

Заработная плата управленческому и младшему персоналу

1 333,33

1 333,33

1 333,34

Страховые взносы

402,67

402,67

402,66

Учреждение для своего удобства в учетной политике установило аналитику к счету 0 109 60 000, согласно которой расходы, совершаемые в рамках:

  • занятий по обучению чтению, – отражаются по счету 0 109 60 000 / Чтение;
  • занятий по развитию математических представлений – по счету 0 109 60 000/ Математика;
  • занятий по изобразительной деятельности – по счету 0 109 60 000 / ИЗО.

Аналогично ведется аналитический учет на счетах 0 205 30 000, 0 401 10 130.

Родителями перечислена плата за посещение их детьми дополнительных занятий за май в следующем размере.

Наименование кружка

Сумма, руб.

Занятия по обучению чтению

12 000

Занятия по развитию математических представлений

18 000

Занятия по изобразительной деятельности

21 000

В бухгалтерском учете корреспонденция счетов по учету затрат будет выглядеть следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступили денежные средства от родителей

2 201 1 000

2 201 1 000

2 201 1 000

2 205 30 000 / Чтение

2 205 30 000 / Математика

2 205 30 000 / ИЗО

12 000

18 000

21 000

Начислены расходы на заработную плату

2 109 60 211 / Чтение

2 109 60 211 / Математика

2 109 60 211 / ИЗО

2 302 11 000

2 302 11 000

2 302 11 000

1 500

1 500

1 500

Начислены страховые взносы

2 109 60 213 / Чтение

2 109 60 213 / Математика

2 109 60 213 / ИЗО

2 302 13 000

2 302 13 000

2 302 13 000

Отнесены на себестоимость материалы, необходимые для организации занятий

2 109 60 272 / Чтение

2 109 60 272 / Математика

2 109 60 272 / ИЗО

2 302 34 000

2 302 34 000

2 302 34 000

4 000

1 800

Суммы начисленной амортизации включены в себестоимость услуг

2 109 70 271 / Чтение

2 109 70 271 / Математика

2 109 70 271 / ИЗО

2 104 хх 000

2 104 хх 000

2 104 хх 000

5 000

5 000

5 000

Сумма начисленных расходов на приобретение хозяйственных средств

2 109 70 272 / Чтение

2 109 70 272 / Математика

2 109 70 272 / ИЗО

2 302 34 000

2 302 34 000

2 302 34 000

266, 67

266,67

266,66

Начислена заработная плата управленческому и младшему персоналу

2 109 80 211 / Чтение

2 109 80 211 / Математика

2 109 80 211 / ИЗО

2 302 11 000

2 302 11 000

2 302 11 000

1 333,33

1 333,33

1 333,34

Начислены страховые взносы

2 109 80 213 / Чтение

2 109 80 213 / математика

2 109 80 213 / ИЗО

2 302 13 000

2 302 13 000

2 302 13 000

402,67

402,67

402,66

Отнесены накладные и общехозяйственные расходы на себестоимость услуг

2 109 60 271 / Чтение

2 109 60 271 / Математика

2 109 60 271 / ИЗО

2 109 70 271

2 109 70 271

2 109 70 271

5 000

5 000

5 000

2 109 60 272 / Чтение

2 109 60 272 / Математика

2 109 60 272 / ИЗО

2 109 70 272 / Чтение

2 109 70 272 / Математика

2 109 70 272 / ИЗО

266, 67

266,67

266,66

2 109 60 211 / Чтение

2 109 60 211 / Математика

2 109 60 211 / ИЗО

2 109 80 211

2 109 80 211

2 109 80 211

1 333,33

1 333,33

1 333,34

2 109 60 213 / Чтение

2 109 60 213 / Математика

2 109 60 213 / ИЗО

2 109 80 213

2 109 80 213

2 109 80 213

402,67

402,67

402,66

2 205 30 000 / Чтение

2 205 30 000 / Математика

2 205 30 000 / ИЗО

2 401 10 130 / Чтение

2 401 10 130 / Математика

2 401 10 130 / ИЗО

12 000

18 000

21 000

Отнесена себестоимость выполненных учреждением работ, оказанных услуг на уменьшение финансового результата учреждения от оказания платных услуг (работ). Операция отражается на основании Справки (ф. 0504833)

2 401 10 130 / Чтение

2 109 60 211 / Чтение

2 109 60 213 / Чтение

2 109 60 272 / Чтение

2 109 60 272 / Чтение

2 109 60 211 /

Чтение

2 109 60 213 / Чтение

1 500

4 000

266,67

1 333,33

402,67

2 401 10 130 / Математика

2 109 60 211 / Математика

2 109 60 213 / Математика

2 109 60 272 / Математика

2 109 60 272 / Математика

2 109 60 211 / Математика

2 109 60 213 / Математика

1 500

1 800

266,67

1 333,33

402,37

2 401 10 130 / ИЗО

2 109 60 211 / ИЗО

2 109 60 213 / ИЗО

2 109 60 272 / ИЗО

2 109 60 272 / ИЗО

2 109 60 211 / ИЗО

2 109 60 213 / ИЗО

1 500

266,66

1 333,34

402,66

Хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Коэффициент распределения накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности рассчитывается по итогам месяца. Например, количество пациентов, которые будут приняты в мае, можно определить не ранее 01.06.2012. В то же время у учреждения в течение месяца может возникнуть потребность в совершении расходов, которые распределяются между видами деятельности. Например, в мае потребовался ремонт автомобиля, который используется для служебных поездок, совершаемых в рамках приносящей доход деятельности. Распределить расходы на его ремонт между видами деятельности можно лишь в конце месяца. В этом случае учреждение совершает расходы по любому виду услуг, а затем в конце месяца производит корректировку расходов между видами деятельности.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что в мае учреждением был произведен ремонт автомобиля на сумму 20 000 руб. Расходы по ремонту были оплачены за счет средств, полученных от оказания услуг А. В конце месяца были установлены коэффициенты распределения накладных расходов:

  • вид услуг А – 0,32;
  • вид услуг Б – 0,21;
  • вид услуг В – 0,47.

В бухгалтерском учете операции по учету затрат будут отражены следующими записями:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *