Сущность ликвидации по ст. 61 ГК РФ состоит в прекращении юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. О предстоящей ликвидации общество должно уведомить налоговый орган в течение трех дней с момента принятия соответствующего решения.

Процедура добровольной ликвидации организации требует прохождения следующих этапов:

• принятие участниками общества решения о ликвидации и о назначении ликвидационной комиссии;
• деятельность комиссии по ликвидации (публикация объявления о ликвидации, выявление кредиторов, инвентаризации и проч.);
• внесение в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении юридического лица.

При ликвидации организации обязательно проводится выездная налоговая проверка, причем независимо от того, какой срок прошел с предыдущей проверки. Такая проверка может охватывать не только три календарных года, предшествующих тому, в котором было вынесено решение о проведении проверки, но также и текущий календарный год, когда принято решение о проведении ликвидации на основании п. 11 ст. 89 НК РФ.

Согласно ст. ст. 100 и 101 НК РФ в акте выездной ликвидационной проверки и в решении, принятом по ее результатам, налоговые органы укажут на выявленные в проверяемом периоде нарушения налогового законодательства, например, неуплата налогов и пеней. Требование на их уплату выставляется по результатам выездной проверки в течение десяти дней с момента вступления в силу решения о привлечении или отказе в привлечении к ответственности. А оно, в свою очередь, начинает действовать по истечении десяти дней с момента его вручения налогоплательщику, как это установлено п. 2 ст. 70 и п. 9 ст. 101 НК РФ.

Ликвидируемая организация должна разместить в Вестнике государственной регистрации сообщение о предстоящей ликвидации с указанием адреса и срока для направления требований кредиторами. В соответствии со ст. 63 ГК РФ этот срок не может быть менее двух месяцев. В течение этого срока налоговая инспекция как и прочие кредиторы должна направить организации требование о включении сумм пеней, недоимок в реестр требований кредиторов. Но безусловно приняты требования налоговой могут быть лишь при условии, что были вынесены судебные решения в ее пользу.

Если же налоговики такое требование не направят, то ликвидационная комиссия вправе завершить ликвидацию и исключить организацию из ЕГРЮЛ. Однако налоговая инспекция, выступая как регистрирующий орган, может отказать в этом по причине задолженности по пеням. Оспорить подобное решение можно только в судебном порядке. А сложившаяся судебная практика неоднозначна: с одной стороны, суды признают эти отказы неправомерными – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-6226/2008(13352-А03-38) от 08.10.08 г. С другой стороны, некоторые арбитражные судьи считают, что налогоплательщик знает о наличии недоимки, и налоговому органу необязательно высылать требование кредитора — Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А33-7894/05-Ф02-6116/05-С2 от 08.12.05 г.

Кроме описанного выше ликвидационная комиссия вправе также отказаться от включения в реестр и удовлетворения требования налоговой инспекции как кредитора по гражданско-правовым основаниям, например при истечении трехлетнего срока исковой давности. Если налоговый орган не обжалует данное решение в судебном порядке, недоимка считается погашенной в силу п. 6 ст. 64 ГК РФ. Судебная практика в этом случае поддерживает налогоплательщиков – например, Постановления ФАС Центрального округа по делу № А68-462/07-15/12 от 19.03.08 г., Северо-Западного округа № А05-12741/04-8 от 07.09.05 г.

При ликвидации юридического лица ликвидатор обязан правильно рассчитать налоги и сборы, полностью и своевременно уплатить их. Ликвидируемая организация должна рассчитаться с бюджетом как по налогам, по которым она выступает в качестве налогоплательщика, так и по налогам, уплачиваемым ею в качестве налогового агента — по налогу на доходы физических лиц, как установлено п. 2 ст. 226 НК РФ. На дату составления промежуточного ликвидационного баланса необходимо представить в налоговые органы декларации по всем налогам, исчисленным организацией. Налоговые декларации при этом необходимо сдавать даже в тех случаях, когда у организации не возникает налоговой базы. После этого проводится сверка расчетов по налогам и сборам, с обязательным оформлением акта сверки расчетов.

В соответствии с положениям п. 4 ст. 49 НК РФ суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с неё налогов, сборов, а также пеней, штрафов, подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам. Обязанность по уплате налогов и сборов прекращается только после ликвидации юридического лица, как это следует из положений пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ.

Ликвидация юридического лица, как известно, дело хлопотное и затратное, процесс может растянуться на непредсказуемо длительное время. И особенно если противоречия с кредиторами или дебиторами придется решать в суде. Во многих случаях существующий бизнес реструктуризируют, избегая многих проблем, связанных с ликвидацией компании. Для этого применяют правовые механизмы реорганизации юридического лица.

Реорганизация – также одна из форм прекращения деятельности юридического лица. Но в отличие от ликвидации права и обязанности реорганизуемого юридического лица могут не прекращаться, а переходить к другому лицу. Ликвидационный баланс при этом не составляется, только промежуточная отчетность. Согласно нормам ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в формах слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Разница между перечисленными формами заключается в том, к кому и в каком порядке переходят права и обязанности реорганизуемых юридических лиц.

При принятии уполномоченным органом организации решения о реорганизации необходимо в трехдневный срок письменно сообщить в регистрирующий (т.е. налоговый) орган о начале процедуры реорганизации. При этом срок начинают исчислять с ближайшего рабочего дня, следующего за датой принятия решения о реорганизации. Налоговый орган принимает решение: проводить или не проводить проверку, за какой период и по каким налогам. В отличие от ликвидации, здесь при удачных обстоятельствах выездной проверки можно избежать. Но это не избавит правопреемника от возможных последствий по обязательствам предшественника в ближайшие три года после реорганизации.

Уведомление о реорганизации становится основанием внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. После этого реорганизуемое юридическое лицо должно с периодичностью не реже одного раза в месяц дважды поместить в уполномоченных СМИ уведомление о своей реорганизации. Если в реорганизации участвуют два юридических лица и более, уведомление публикуется от имени всех одним из них. Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса соответственно, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица приводят к отказу в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Передаточный акт или разделительный баланс составляются в соответствии с решением уполномоченного органа. Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации. На дату составления передаточного акта или разделительного баланса проводится инвентаризация.

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации регулируется ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли ему известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник. Это означает, что реорганизация не изменяет исполнение обязанностей по уплате налогов его правопреемниками.

При слиянии юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается юридическое лицо, возникшее в результате такого слияния. При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов становится присоединившее его юридическое лицо. При разделении правопреемниками в части исполнения обязанности по уплате налогов признаются возникшие в результате реорганизации юридические лица.

При преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь созданная организация. И только при выделении у вновь созданных юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его налоговых обязанностей. Но если в результате выделения налогоплательщик не сможет исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, если реорганизация была направлена лишь на неисполнение обязанности по уплате налогов, то судом может быть возложена обязанность на выделившиеся юридические лица солидарно исполнить налоговую обязанность реорганизованного лица.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике это выражается в принятии решения об исполнении налоговых обязательств учредителями и отражении их в передаточном акте и разделительном балансе.

Получается, что проведение ликвидации или реорганизации приводит не только к внеочередной выездной налоговой проверке, но и требует составления дополнительных форм отчетности, по которым проводятся камеральные проверки. А по ним, как и по выездным, налоговые органы могут затребовать дополнительные документы, обосновывающие расчеты налогов, что иногда сводит на нет разницу между этими двумя видами налоговых проверок.

Реорганизация предприятия: налоговые проверки

Бойкова Т. Н. , эксперт Компании «РосКо»

Реорганизация — это возможность, которую дает предпринимателям действующее гражданское законодательство для решения множества бизнес-задач. Применяя этот механизм можно расширить сферу деятельности, увеличить прибыль или объем продаж, иными словами оптимизировать бизнес. Но с другой стороны, реорганизация это сложный процесс, обладающий рядом особенностей в сфере налогообложения и взаимодействия с налоговыми органами. Давайте рассмотрим этот вопрос более подробно, но сначала дадим определение понятию «реорганизация».

Если обратиться к толковому словарю, то реорганизация — это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства юридических лиц, в результате которого происходит одновременное создание одного, либо нескольких новых, и/или прекращение одного, либо нескольких прежних (реорганизуемых) юридических лиц. Реорганизация может производиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (ч.1 ст. 57 ГК РФ). Во всех случаях она производится по решению учредителей, либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Исключение могут составлять случаи, когда реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда (см. например, статью 38 ФЗ от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ»О защите конкуренции»).

Вид реорганизации	Действие	Основания перехода прав и обязанностей
Слияние	возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних	Передаточный акт
Присоединение	прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу	Передаточный акт
Разделение	прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам	Разделительный баланс
Выделение	создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего	Разделительный баланс
Преобразование	изменение одной организационно-правовой формы общества в другую	Передаточный акт

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (ч. 4 ст. 57 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс — это обязательные документы при реорганизации юридических лиц. Они утверждаются учредителями юридического лица (органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц), и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Их непредставление, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ч.3 ст. 59 ГК РФ). Форма передаточного акта законодательством не установлена, поэтому организация может разработать ее самостоятельно. Разделительный баланс составляют на основе обычной формы бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России (Приказ Минфина РФ от 02.07.2010г. N 66н»О формах бухгалтерской отчетности организаций»), но в отличие от обычной формы в разделительный баланс включают данные как реорганизуемой компании, так и новых организаций.

Юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме (Форма N P12003 «Уведомление о начале процедуры реорганизации» утверждена Приказом ФНС от 25 января 2012г. N ММВ-7-6/25@»Об утверждении форм и требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган при государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств») сообщить в орган осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием формы реорганизации (ч.1 ст. 60 ГК РФ).

А также в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 23 НК, организация, приняв решение о реорганизации, обязана сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (Форма N С-09-4, утверждена Приказом ФНС от 9 июня 2011 г. N ММВ-7-6/362@ «Об утверждении форм и форматов сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения форм сообщений и порядка представления сообщений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»). С этого момента налоговый орган может назначить выездную налоговую проверку, которая может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.11 ст. 89 НК РФ). В этом состоит отличие от обычных условий, при которых налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п.5 ст. 89 НК РФ). А правомерно ли назначение выездной проверки после прекращения процесса реорганизации и регистрации нового юридического лица? Ответ дается в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 216.12.2011г. № 03-02-07/1-435, согласно которому, в отношении правопреемника реорганизованного юрлица может проводиться выездная налоговая проверка, которая должна охватывать период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.11 ст. 89 НК РФ). Это правило касается только правопреемников, после внесения записи в единый государственный реестр налогоплательщиков о прекращении существования юридического лица налоговый орган не может проводить проверку такого юридического лица (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29.07.2011 № 03-02-07/1-267).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, в том числе правопреемство распространяется и на обязанность по уплате налогов (п.1 ст. 50 НК РФ). Причем исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику обстоятельства неисполнения исполнения реорганизованным юридическим лицом обязанностей по уплате налогов. При этом правопреемник должен уплатить все пении штрафы, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (п.3 ст. 50 НК РФ). Если до реорганизации компанией были допущены какие-либо нарушения в области ведения налогового учета, то ответственность также переходит к правопреемнику. Налоговый орган, проводивший проверку, не обязан сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки реорганизованной организации, если ранее саму организацию налоговые органы известили надлежащим образом (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 13751/09 и 13753/09).

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Срок хранения финансовых документов организации (данные бухгалтерского, налогового учета, другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе документы, подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов;) составляет четыре года (пп.8 п.1 ст. 23 НК РФ). Отметим, что налоговый кодекс и законодательство о бухгалтерском учете (п.1 ст. 29 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ) устанавливают разные сроки для хранения документов. Единого документа, который бы устанавливал порядок и сроки хранения в настоящее время не издан, поэтому в своей работе можно придерживаться Приказа Министерства культуры РФ от 25 августа 2010г. N 558 «Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения», тем более, что Решением ВАС РФ от 21 февраля 2012г. N 14589/11 настоящий приказ признан не противоречащим действующему законодательству в части, в которой на акционерные общества и другие коммерческие организации, не подведомственные федеральным органам государственной власти, включая заявителей, возлагаются обязанности по хранению документов, перечисленных в перечне типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения.

Итак, вашу организацию решили проверить. Руководитель налогового органа, проводящего проверку выносит решение о проведении выездной налоговой проверки. Форма решения утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки». Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

— полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;

— предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

— периоды, за которые проводится проверка;

— должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Лицо, проводящее проверку вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Порядок их истребования и представления регламентируется Приказ Федеральной налоговой службы от 31 мая 2007г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Документы предоставляются в виде заверенных руководителем компании копий, в случае необходимость налоговый орган может запросить ознакомление с подлинниками документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п.3 ст. 93 НК РФ). В тех случаях, когда для проведения проверки недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы, при изъятии таких документов обязательно изготовляются копии, которые заверяются лицом, проводящим проверку и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган обязан передать их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия (п.8 ст. 94 НК РФ).

При необходимости должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения(п. 13 ст. 89 НК РФ).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п.15 ст. 89 НК РФ).

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

В заключение скажем, что согласно пп. 2 п.1 ст. 31 НК РФ, проводить налоговые проверки — это право, а не обязанность налогового органа, поэтому, возможно ваша реорганизация пройдет для них незаметно, однако надеяться на это не стоит и лучше заранее тщательно продумать и оценить правильность проведения всего процесса реорганизации вашей компании.