16.8. ТРАНСФЕРТНЫЕ ЦЕНЫ

Трансфертная цена — это цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работу, услуги) другим центрам ответст-венности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).
Трансфертные цены применяются, как правило, в центрах прибыли и центрах инвестиций.

Иногда их применяют и в центрах затрат.
Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.
В том случае, когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цены на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.
В настоящее время используют три основных метода определения величины трансфертных цен:
на основе рыночных цен;
на основе затрат;
на основе переговоров (договора).
При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены являются достаточно объективными, дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.
Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно при следующих условиях:
достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;
при наличии устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары.
Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:
переменных затрат;
полных затрат;
полных затрат плюс прибыль.
Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за воз-можных разногласий у центров ответственности.
Следует при этом иметь в виду, что при использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получение прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.
Цены на основе полных затрат также не предусматривают получение прибыли и поэтому применяются только в центрах затрат.
Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.
При определении затратных трансфертных цен за основу принимают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответ-ственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров между ними. Кроме того, установление цен на основе переговоров целесообразно осуществлять по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных выплат.
Переговоры по величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и по- купатель технологически связаны между собой и не могут выбирать себе делового партнера. В этих условиях целесообразно использовать арбитражный суд для решения споров по трансфертным ценам.
> Трансфертные цены

Трансфертные цены в системе управления предприятием

Экономическая эффективность функционирования технологически связанных предприятий во многом определяется механизмом их внутрифирменных расчетов.

Трансфертное ценообразование — это установление «промежуточных» цен (стоимости полуфабрикатов и других промежуточных продуктов в процессе производства, стоимости «услуг», оказываемых одними подразделениями другим). Являясь частью системы управленческого учета, трансфертное ценообразование позволяет составить экономически обоснованное суждение о доходности отдельных продуктов и услуг, производимых предприятием, об эффективности отдельных подразделений в том случае, если производственный цикл обеспечивается несколькими подразделениями, а также когда они участвуют в создании нескольких продуктов. Трансфертное ценообразование аналогично расчетам между двумя независимыми фирмами (так как обычно независимые компании не продают друг другу продукты или услуги по цене, равной себестоимости или ниже) — это главное отличие трансфертного ценообразования от простого распределения затрат между подразделениями в рамках управленческого учета. Итак, трансфертное ценообразование — это процесс установления внутренних расчетных цен между подразделениями одного юридического лица.

Трансфертная цена — это цена, используемая для определения стоимости продукции (материалов, полуфабрикатов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим внутри одной организации.

Установление трансфертных цен зависит от существующих форм организации производства: централизованная и децентрализованная. .

При централизованной организации производства обмен продукцией и услугами между центрами ответственности преимущественно осуществляется на основе фактической (стандартной) себестоимости.

В условиях децентрализованной организации производства, когда центры ответственности являются относительно автономными, цена внутрифирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с ее помощью можно было определять реальный и достоверный показатель прибыли для каждого подразделения. Выбор цены внутрифирменной передачи имеет значение не только для выявления результатов деятельности подразделения, но и для принятия решений по таким вопросам, как «производить или закупать», «продавать или обрабатывать дальше», а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства. «Цены и ценообразование»,под ред. Есипова В.Е.,СПб,Питер,2008.-С.364

В основе трансфертного ценообразования лежит принцип: оптимальны те трансфертные цены, которые обеспечивают организации максимально возможную добавленную стоимость.

Трансфертные цены применяются в управлении:

• А)транснациональными корпорациями, имеющими развитую интеграцию экономической деятельности входящих в нее самостоятельных фирм, в том числе многонациональные фирмы, подразделения которых располагаются в различных странах, имеющих различия в уровнях налогообложения:
• Б)объединениями фирм или отдельными фирмами, имеющими в своем составе интегрированные предприятия, которые являются юридическими лицами;
• В)крупными предприятиями с входящими в их структуру подразделениями, не являющимися юридическими лицами и связанными общим участием в производстве или продаже конечного продукта. В данном случае трансфертную цену называют внутрифирменной или расчетной;
• Г)коммерческими банками.

Как само понятие трансфертной цены, так и цель ее использования зависят от хозяйствующего субъекта и области применения цен: для крупного предприятия с входящими в него подразделениями внутрифирменная трансфертная пена используется для контроля над хозяйственной деятельностью; в транснациональных корпорациях трансфертная цена применяется в целях снижения налоговых выплат. Трансфертное ценообразование направлено на увеличение прибыли за счет минимизации внутрифирменных затрат.

Трансфертное ценообразование может использоваться и в банковской деятельности для управления инфраструктурой банка, развития новых видов деятельности, обеспечения рентабельности и устойчивости.

Условия применения внутрифирменного трансфертного ценообразования связаны с наличием или отсутствием информации о рыночных ценах на внутреннюю продукцию предприятия. Отношения купли-продажи проникают во внутрифирменные связи, и трансфертные цены являются механизмом их осуществления. Изделие поставляющего подразделения получающему называют полуфабрикатом. Изделие, поставляемое на сторону, называют конечным. Полуфабрикат подвергается дополнительной обработке и составляет часть издержек получающего подразделения. В случае наличия информации о рыночных ценах на полуфабрикаты установление трансфертных цен ориентируется на ценовую информацию по аналогичным товарам на внешнем рынке. При этом ценовой рыночный механизм, основанный на действии микроэкономических закономерностей, прямо переносится во внутрифирменную среду и подчинен единой ценовой политике предприятия. «Управленческий учет», учебное пособие под ред. Шеремета А.Д.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС,2007. — С.214 Подобно установлению контрактных цен, принятая за базу рыночная цена товара-аналога приводится по условиям сделки к цене внутрифирменной продукции.

Метод установления цены зависит от характеристики внутрифирменного рынка полуфабриката и рынка на конечный продукт предприятия с учетом степени конкуренции и ориентирован на оптимальные (прибылемаксимизирующие) цены полуфабриката. Этот случай наиболее часто встречается тогда, когда объектом ценообразования является внутренняя продукция корпорации, крупных фирм и их объединений.

Второй случай установления внутрифирменных трансфертных цен на полуфабрикаты — при отсутствии ценовой рыночной информации — предполагает применение каких-либо искусственных (расчетных) методов ценообразования, т. е. цена устанавливается в соответствии с некоторым внутренним порядком учета. Если в первом случае система трансфертных цен будет действовать исключительно на принципах ценового механизма (на принципах взаимодействия спроса и предложения), то во втором случае обязательным условием действия внутрифирменного ценового механизма является подкрепление другими, неценовыми механизмами управления экономическими отношениями внутри предприятия: плановыми, организационными и мотивационными.

Установление трансфертной (внутрифирменной) цены должно отвечать следующим основным требованиям:

• А) способствовать достижению производственным предприятием намеченных целей и обеспечивать гармоничное сочетание целей подразделения с общими целями организации;
• Б)быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечивать достаточный результат подразделению-продавцу при передаче им продукции и услуг подразделению-покупателю, предусматривая при этом, не повлияет ли отрицательно цена передачи на эффективность функционирования подразделения-продавца;

В)способствовать сохранению автономности, позволяющей руководителям как продающих, так и покупающих подразделений управлять ими на децентрализованной основе;

• Г)быстро реагировать на изменяющиеся условия внутреннего и внешнего рынков, давать возможность направлять прибыли туда, где они найдут лучшее применение. Например, более высокие прибыли направлять в сферы с низкими налогами, и невысокие прибыли — в сферы с высокими налогами либо использовать их на строительство новых производственных мощностей;
• Д)соответствовать требованиям законодательства;
• Е)содействовать развитию кооперации между структурными и региональными типами производств.

К сожалению, не бывает единой трансфертной цены, которая удовлетворяла бы всех — и высшее руководство, и подразделение-продавца, и подразделение-покупателя. На практике часть предприятий используют цену на базе договорной рыночной стоимости, а другая часть предпочитает использовать цену по себестоимости плюс надбавка на прибыль.

В настоящее время применяются следующие методы трансфертного ценообразования:

• · на основе рыночной текущей цены товара;
• · на основе метода, ориентированного на предельные издержки;
• · на основе издержек производства;
• · на основе метода, ориентированного на договорные цены.

По данным исследований западных компаний, трансфертные цены устанавливают: на основе метода затрат — 57%, на основе рыночных цен — 30%, на основе договорных — 7%, на основе прочих методов — 6%.

Оптимальной трансфертной ценой является величина договорной рыночной стоимости продукции или услуг, так как эта цена считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр прибыли как самостоятельную хозяйственную единицу. Она равняется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы внутренних доходов от экономии затрат вследствие внутреннего характера операций (транспортных расходов, процентов по банковским кредитам и т. д.). «Цены и ценообразование»,под ред. Есипова В.Е.,СПб,Питер,2008.-С.365

ТЦ= удельная переменная себестоимость+удельный маржинальный доход, утраченный продающим подразделением в результате отказа от внешних продаж

Если цена на внешнем рынке не является достаточно определенной (например, на новый вид продукции при отсутствии рынка альтернативных товаров или когда цена не предназначена либо слишком высока для использования в качестве цены внутрифирменной передачи), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавки па прибыль, так как такая цена близка к рыночной стоимости и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При установлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэффициент прибыльности всей организации в целом, а особенности, характерные для данного подразделения. Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показатель, предназначенный для использования при унификации постоянных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики организации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены используется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то необходимо придерживаться правила, согласно которому следует вносить поправки на изменения цен на сырье, материалы, услуги и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.

Трансфертные цены могут устанавливаться также на базе фактической себестоимости плюс надбавка па прибыль. Данный метод обычно применяется там, где менеджеры несут ответственность за расход средств в своих подразделениях. Однако этот метод имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем выше фактическая себестоимость, тем выше подразделение-продавец будет устанавливать продажную цену, подталкивая к дальнейшему неэкономному расходованию средств другими подразделениями предприятия.

Необходимо иметь в виду, что при установлении трансфертных цен на базе себестоимости предприятия, входящие в состав организации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибыли или инвестирования. Поэтому такие критерии для оценки стоимости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль не могут быть при этом использованы. В этих условиях предпочтение следует отдавать трансфертным ценам, установленным на основе переменных затрат.

Метод ценообразования при внутрифирменной передаче на базе переменных затрат имеет преимущество перед методом на основе полных затрат в том, что он изначально нацелен на обеспечение наиболее эффективного использования ресурсов организации. Это объясняется тем фактором, что с самого начала постоянные затраты остаются неизменными и любое использование средств без дополнительных постоянных расходов увеличивает прибыль организации в целом.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности управленческого учета, являющегося основным информационным фундаментом предприятия при проведении им гибкой ценовой политики.

Подробно рассмотрим методы трансфертного ценообразования.

Трансфертное ценообразование

Трансфертное ценообразование — 1) установление цены по сделкам внутри группы взаимозависимых лиц; 2) специальные правила налогообложения таких сделок.

Термин «Трансфертное ценообразование» на английском языке — Transfer Pricing.

Термин «Правила трансфертного ценообразования» на английском языке — Transfer Pricing rules.

«Трансфертное ценообразование» от английского Funds Transfer Pricing, FTP — реализация товаров, работ или услуг взаимозависимым лицам.

Группы компаний, с единым составом акционеров (участников), могут позволить себе установить цены по операциям внутри группы не на рыночной основе, а на основе установленного руководством механизма. К примеру, если Компания А, принадлежащая гражданину Иванову продает товар Компании Б, принадлежащей тому же Иванову, то для Иванова нет разницы (кроме налоговой), по какой цене произвести сделку, так как в итоге финансовое положение суммы обеих компаний А и Б не изменится.

При установлении внутренних (трансфертных) цен могут применяться разные механизмы. Наиболее распространен способ «затраты плюс» — суть которого в том, что цена устанавливается из расчета, чтобы продавцу товаров (работ, услуг) покрыть его себестоимость (затраты), а также установленную руководством группы компаний прибыль.

Пример

Затраты Компании А на производство единицы товара 200 тыс. рублей. Руководство определило, что трансфертная цена определяется, как себестоимость единицы товара увеличенная на 10%. Трансфертная цена установлена как 220 тыс. рублей по принципу Затраты плюс.

Иногда устанавливают трансфертную цену так, чтобы только покрыть себестоимость (затраты). Обычно это делают в ситуации, когда руководство считает, что затраты компании продавца завышены и поставлена цель на снижение расходов.

Трансфертные цены часто используются транснациональными холдингами для минимизации налога на прибыль. Так, с помощью Трансфертных цен можно перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример

Себестоимость товара (сумма расходов на его производство и продажу) у российского завода 100 рублей. Рыночная стоимость этого товара на зарубежных рынках 200 рублей. В этом случае, прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 рублей и облагаться налогом. Если же продавец, продаст продаст товар сначала в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 101 рубль и уже та организация продаст его покупателю за 200 рублей, то в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 рубль и именно с нее будет платиться налог на прибыль. С прибыли же оффшора 99 рублей будет уплачен минимальный налог за границей.

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов, государства вводят специальные правила налогообложения трансфертных операций. Так, эти специальные правила предусматривают, что если стороны взаимозависимы, то для целей налогообложения следует применять рыночную цену (а не ту, что стороны установили в договоре). На нашем примере, применение специальных правил регулирование трансфертных цен приведет к тому, что в России для налогообложения будет принята цена продажи в 200 рублей, несмотря на то, что по договору она составила 101 рубль.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В России, правила налогообложения трансфертных операций регулируются Разделом V.1. Налогового кодекса России «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 1 января 2012 года этот вопрос регулировался статьей 40 Налогового кодекса России (статья 20 Налогового кодекса России определяла какие лица признаются взаимозависимыми). Следует отметить, что за небольшим исключением, под специальные правила трансфертного ценообразования в России попадают только крупные группы компаний.

Интересно, что в тексте Налогового кодекса России термин «трансфертное ценообразование» не встречается. Но этот термин активно используется среди специалистов и встречается в официальных документах.

Кроме того, управление ФНС России, которое производит налоговые проверки сделок с взаимозависимыми лицами называется «Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества» (Приказ ФНС России от 29.07.2013 N ММВ-7-13/266@ «Об утверждении Положения об Управлении трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы»).

Дополнительно читайте: Материалы по теме «Трансфертное ценообразование»

Вопросы трансфертного ценообразования одни из самых сложных. Дело в том, что вопрос о том, какая цена должна быть для целей налогообложения интересует большое количество сторон. Если сделка международная, то вопрос цены для налогообложения влияет на налоговую базу всех государств, вовлеченных в сделку. Причем, их интерес, как правило, противоположный. Так, увеличение цены для налогообложения в одной стране влечет снижение налоговой базы в другой стране.

Результат корректировок может приводить к двойному налогообложению группы компаний. Так, может сложиться ситуация, когда в одной стране необходимо увеличить доходы до рыночного уровня, а в другой стране симметричная корректировка расходов будет недопустима.

В то же время, как было указано выше, трансфертное ценообразование позволяет в пределах допустимых возможностей, перераспределять часть налоговой базы в страны с более выгодным налогообложением. Иногда предметом переноса выступает не сама налоговая база (как в указанном выше примере), а убытки, полученные в одной из стран. Так, если в одной стране получен убыток, а в другой стране прибыль, то было бы выгодно перенести убыток в страну, где прибыль. В этом случае, группа компаний снизила бы общий налог на прибыль. Даже если убыток может быть перенесен на будущие периоды (в России такое возможно по ст. 283 НК РФ), выгода от немедленного переноса будет в сроках признания убытка.

Поясняя суть проблем трансфертного ценообразования ООН в Практическом руководстве по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) приводит такой пример (пункт 1.4.8 введения):

Пример

Предположим компания М (материнская) производит автомобильные сиденья в стране А, продает сиденья дочерней компании Д в стране Б. Компания Д затем реализует автомобильные сиденья независимым покупателям в своей стране (Б). В этом случае налогооблагаемая прибыль компании Д будет определяться как Доход от продажи сидений, за вычетом расходов на их приобретение у компании группы М.

Если в стране А, где автомобильные сиденья производятся, ставка налога на прибыль существенно ниже, чем в стране Б, где сиденья продаются, то возможно, компания М будет стремиться показать в стране А как можно больше прибыли путем установления высокой цены на сиденья для компании Д. Если же ситуация обратная, и ставка налога на прибыль в стране А существенно выше, чем в стране Б, то группа компаний может стремиться к тому, чтобы установить низкую цену на автомобильные сиденья между компаниями М и Д, сосредотачивая всю прибыль в компании Д (стране Б).

История вопроса, международные документы

Одно из первых применений трансфертных цен для целей оптимизации налогов было зафиксировано еще в 1897 году, когда братья Вести создали систему договорных отношений между всеми принадлежащими им компаниями так, что оставляли большую часть прибыли в офшорных юрисдикциях (Шэксон Николас. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных офшорных зонах / Пер. с англ. А.А. Калинина. М.: Эксмо, 2012. С. 48).

Впервые в законодательство правила о трансфертном ценообразовании были включены в 1915 году в Великобритании и в 1917 году в США (п. 3.1.1. Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries ООН). Однако эта тема долгое время не была актуальной. В 1960-х годах к трансфертному ценообразованию резко вырос интерес. Связано это с тем, что в этот период транснациональные компании резко увеличили свое присутствие в различных странах мира.

В международной практике государства стали регулировать налоговые вопросы трансфертного ценообразования с 1970-х годов. В 1979, а затем в 1984 году ОЭСР выпустила так называемые OECD Guidelines по трансертному ценообразованию (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти рекомендации были обновлены в 1995 году и с тех пор обновляются регулярно.

Еврокомиссия (European Commission) включила вопросы трансфертного ценообразования в Кодекс поведения (“codes of conduct” by the EU Council). Еврокомиссия разработала guidelines on low-value-adding intra-group services, принятые EU Council 17 мая 2011. ООН опубликовал отчет “International Income Taxation and Developing Countries” в 1988 году. UN Conference on Trade and Development (UNCTAD) издало отчет по вопросам Трансфертного ценообразования в1999 году.

В США применяются свои правила — USA Transfer Pricing Regulations (26 USC 482).

Вопрос трансфертного ценообразования обычно включается в Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, в ст. 9 модельной конвенции ОЭСР (OECD Model Convention) включено положение, позволяющее доначислять налоги, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) ниже рыночной стоимости:

«Если
a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства,

и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом».

Там же предусматривается правило о симметричных корректировках (если одно государство облагает налогом разницу между фактической ценой и рыночной, то другое признает эту разницу в расходах):

«Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и, соответственно, облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства было подвергнуто налогообложению в этом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств при необходимости будут консультироваться друг с другом».

В то же время, указанная статья закрепляет принцип, но не определяет детали регулирования трансфертных цен. Каждая страна вводит свои правила, которые регулируют количественные критерии для признания лиц взаимозависимыми, поряок определения рыночных цен.

В ОЭСР действует комитет — Committee on Fiscal Affairs, который мониторит ситуацию по трансфертному ценообразованию.

Чтобы обойти подводные камни трансфертного ценообразования нужно учитывать большое количество как налоговых, так и экономических факторов.

Методы Трансфертного ценообразования

Для определения рыночного интервала цен применяются специальные методы. Ни один из этих методов не считается подходящим для любой ситуации. Налогоплательщик должен выбрать тот метод, который наиболее подходит для его ситуации. Методы трансфертного ценообразования основаны на сравнении информации о прибыли, цены или рентабельности, полученной по анализируемой сделке с аналогичной сделкой. Эта информация может быть внутренней — полученной по по сделкам самого налогоплательщика с независимыми контрагентами или внешней — полученной по по сделкам независимых предприятий на том же рынке или в той же отрасли.

Существует пять основных методов, которые делятся на две группы:

Методы, основанные на анализе сделки:

Comparable Uncontrolled Price (CUP) — Метод сопоставимых рыночных цен — основан на сравнении цены анализируемой сделки с ценой сопоставимых сделок в сопоставимых условиях

Resale Price Method (RPM) — Метод цены последующей реализации — применяется для определения цены, по которой компания группы продает товары (работы, услуги) другой компании группы, в случае, если последняя перепродает этот товар независимым покупателям. Цена покупки товара перепродавцом определяется с учетом рентабельности его продажи, достаточной, чтобы покрыть его расходы на перепродажу и получить прибыль.

Cost Plus (C+, CP) — Затратный метод — метод, который используется для определения цены, по которой поставщик реализует товар компании группы. Цена определяется путем добавления к сумме расходов продавца рентабельности, которая позволит получить ему прибыль, соответствующей рыночным условиям и выполняемым функциям.

Методы, основанные на анализе прибыли

Эти методы признаются как OECD Guidelines (Рекомендации ОЭСР), так и USA Section 482 IRS regulations.

Profit comparison methods (TNMM/CPM) — Методы сопоставления прибыли. Существуют две разновидности этой группы методов. Transactional Net Margin Method (TNMM) — метод чистой рентабельности и Comparable Profits Method (CPM) — метод сопоставления прибыли. В основе этих методов определение цены исходя из сравнения прибыли (рентабельности) по анализируемой сделке с прибылью (рентабельностью) независимых предприятий. В России применяется Метод сопоставимой рентабельности.

Profit-split methods (“PSM”) — Метод распределения прибыли — метод основан на том, что общая прибыль взаимозависимых компаний распределяется между ними исходя из экономически обоснованного механизма (с учетом рынка, функций и т.д.). После такого распределения, цена сделки определяется обратным счетом (от прибыли).

Определение цены для целей налогообложения

Определение цены для целей налогообложения включает следующие стадии:

Сбор информации

Анализ отрасли

Анализ сопоставимости (включая анализ выполняемых сторонами функций)

Выбор метода определения цены для целей налогообложения

Определение цены

Этапы выполнения правил о трансфертном ценообразовании

Документ UN Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Draft for consideration by the UN Tax Committee) (п. 2.4.10) выделяет следующие этапы, которые должна пройти организация, для выполнения требований законодательства о трансфертном ценообразовании:

— Консультирование — вопросы минимизации рисков доначислений налогов в связи с трансфертным ценообразованием

— Отчетность — подготовка отчетности, сдаваемой в налоговые органы

— Документация — документация, раскрывающая характер сделок и обосновывающая рыночные цены

— Налоговая проверка в связи с применением трансферных цен

Ситуация в России

В России правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием, близкие к рекомендациям ОЭСР, были введены с 1 января 2012 года федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Сделки, которые подлежат контролю со стороны налоговых органов, именуются контролируемыми сделками и указаны в статье 105.14. Налогового кодекса России. Смысл контроля в том, что налоговый орган может сравнить примененные сторонами цены с рыночными, и, если они отличаются от рыночных, доначислить налоги исходя из рыночных цен. Следует отметить, что начиная с 2012 года в перечень контролируемых сделок попадает относительно небольшое количество налогоплательщиков. Под контролируемые сделки подпадают:

— Любые сделки с взаимозависимыми иностранными лицами (юридическими или физическими). Такие сделки контролируемые вне зависимости от суммы.

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей)

— сделки с лицами из оффшорных государств (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей)

Сделки между российскими взаимозависимыми налогоплательщиками признаются контролируемыми только при превышении установленного стоимостного порога. В общем случае этот порог достаточно высокий:

2012 год — 3 млрд. рублей;

2013 год — 2 млрд. рублей

После 2013 года – 1 млрд. рублей

Более низкие пороги установлены для некоторых особых случаев:

— Сделки с добытым полезным ископаемым, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов)

— Сделки с налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов)

— Сделки с организацией, которая освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов). В эту категорию подпадают сделки с налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН).

— Сделки с резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов).

Следует также отметить, что по безвозмездным сделкам, НК РФ устанавливает требование определять налоговую базу от рыночных цен, со ссылкой на ст. 105.3. Это означает, что налоговые органы могут провести проверку правильности определения налоговой базы по безвозмездным сделкам по правилам, установленным для контролируемых сделок.

Факторы, привлекающие внимание налоговых органов

В Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries) (п. 4.4.3.4. главы 4, октябрь 2012 г.) указаны факторы, которые наиболее часто применяют налоговые органы разных стран, выбирая объект для проверки по трансфертному ценообразованию. К таковым относятся случаи, когда организация:

— заявляет налоговые убытки в течение ряда лет и, особенно, если убытки возникли после того, как завершились налоговые каникулы;

— имеет высокую по стоимости долю операций с взаимозависимыми лицами, в сравнении с выручкой от реализации и операционной прибылью налогоплательщика;

— имеет значительное количество операций с лицами из низконалоговых или офшорных юрисдикций, с лицами из государств, с которыми не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения и лицами из государств, от которых налоговые органы не могут получать информацию о налогоплательщиках.

— имеет динамику прибыли (убытка), существенно отличающихся от среднеотраслевых показателей, без очевидных на это причин;

— имеет противоречие между внутрифирменными договорами, политикой в области трансфертного ценообразования и первичными документами, такими, как счета на оплату и таможенными документами; или

— имеет существенную долю расходов в виде лицензионных платежей за использование объектов исключительных прав в пользу взаимозависимых лиц, особенно, если эти исключительные права не зарегистрированы юридически или есть признаки того, что исключительные права возникли на территории нашего государства.

Текст таких факторов на английском языке:

— Reported losses for a number of years or more, especially if the losses begin about the time when a “tax holiday” runs out;

— A high value of related party transactions compared to the taxpayer’s turnover and operating profit;

— An economically unrealistic profit trend compared to the industry trend, with no obvious explanation;

Документы по теме

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) — прежде всего, раздел V.1

Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD Committee on Fiscal Affairs)

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Историческая справка

С 1 января 2012 года к контролируемым сделкам применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2011 года к налоговому контролю цен сделок применялись положения статей 20 и 40 НК РФ.

Дополнительно

Материалы по теме «Трансфертное ценообразование»

Англоязычные термины Трансфертного ценообразования

Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD Committee on Fiscal Affairs) — документ, подготовленный Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), который содержит рекомендации по определению налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Трансфертное ценообразование это искусство, а не наука

Внешние ссылки

Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России (nalog.ru)

Трансфертное ценообразование (nalog.ru)

Контроль за ценами по сделкам с иностранными компаниями: новации 2012 года на consulco.ru

Трансфертное ценообразование на wikipedia.org

UN Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Draft for consideration by the UN Tax Committee) — un.org

Модельная конвенция ОЭСР (oecd.org)

OECD Guidelines for Multinational Enterprises (oecd.org)

Guidelines for Transfer Pricing (keepeek.com)

Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU (eur-lex.europa.eu)

Инструкция Минфина США (документ № 1.482) (irs.gov)

Global transfer pricing tax authority survey (ey.com)

8.2. Примеры трансфертного ценообразования в российских организациях

8.2.1. Промышленная деятельность

ЗАО «Металлодизайн» производит металлоизделия широкого ассортимента в области складского, торгового и иного оборудования. В основном это выпуск и монтаж металлических изделий и конструкций, выполняемых по индивидуальным заказам организаций и населения, а также оказание услуг по окраске металлоконструкций порошковым полимером.

В числе продукции предприятия фигурируют металлические

стеллажи различных модификаций, рекламные информационные стенды, торговое и демонстрационное оборудование для продажи керамической плитки и х д. В первое время покрасочные работы выполнялись силами сторонних организаций, но впоследствии было налажено собственное покрасочное производство.

В результате образовались два структурных подразделения: 1)

цех по производству стеллажей, выполняющий работы по приему заказов, разработке технической документации и изготовлению металлоизделий, которые передаются далее в покрасочный цех; 2)

покрасочный цех, который помимо основной деятельности оказывает услуги сторонним организациям и населению по окраске неметаллических поверхностей — стекла, фарфора, дерева и т. д.

В связи с тем, что изготавливаемая продукция носит индивидуальный характер, на предприятии применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования.

Организационная структура ЗАО «Металлодизайн», представленная на рис 8.1, показывает, что в настоящее время степень децентрализации предприятия недостаточно высока. Структурные подразделения не

Учредители

І

~, Директор? •* распорядитель

Р

І

1-і -Г-.Г’

М 8 ?

Менеджер по продаже стеллажей

Конструкторский отдел

ІТИ

Начальник производственного отдела

І

т

?

Начальник участка комплектации и установки

Начальник покрасочного цеха

Центр ответственности — цех по производству стеллажей

Центр ответственности покрасочный цех

Рис. 8.1. Организационная структура ЗАО «Металлодизайн»

имеют собственных руководителей и подчиняются непосредственно директору-распорядителю. Эти подразделения не наделены достаточной свободой в принятии решений и могут рассматриваться лишь как центры затрат.

С вводом в эксплуатацию покрасочного цеха назрела проблема формирования ТЦ на его услуги. Ее решение позволило бы: •

выполнять учетную функцию при калькулировании себестоимости готовой продукции; •

обеспечивать предприятию получение дополнительной прибыли от нового направления деятельности; •

гармонизировать интересы покрасочного цеха с интересами администрации предприятия.

Однако при существующей централизованной структуре управления реализация этих задач нереальна. Как отмечалось ранее, трансфертное ценообразование предполагает наличие децентрализованного управления ^предоставлением менеджерам широких полномочий в решении финансово-хозяйственных задач. Следовательно, необходима реструктуризация ЗАО «Металлодизайн» (рис. 8.2), при которой

Учредители

Директор- ; распорядитель

г н-1Й|Веджер по Бухгалтерия Менеджер по окраске г . ?: порошковым ^% полимером-.,: .А*

Начальник покрасочного цеха

УШ/ЯЙ Конструкторский отдел I

ч

1 ^; ‘

Начальник участка механосборочных работ

?—ї

1} II

Начальник смены 1

Начальник смены 2

Заведующий отделом краски

Начальник участка подготовки поверхности

_~*у ‘ \. ,?

Центр ответственности № 1 — цех по производству стеллажей

Центр ответственности №2 покрасочный цех

Рис. 8.2. Предлагаемая организационная структура ЗАО «Металлодизайн»

вьщеляются два центра ответственности — по производству стеллажей (назовем его центром ответственности № 1) и по окраске металлоконструкций (центр ответственности № 2). Они будут возглавляться менеджерами, ответственными за результаты деятельности своих подразделений. Центры ответственности из центров затрат реорганизуются в центры прибыли.

Центру ответственности № 2 (ЦО № 2) может быть предоставлена возможность реализовывать свои услуги на сторону. Являясь центром прибыли, он будет заинтересован в высокорентабельной работе, так как это напрямую скажется на оплате труда его сотрудников.

Центр ответственности № 1 (ЦО № 1) в этом случае сможет пользоваться услугами как ЦО № 2, так и услугами сторонних организаций. Это обезопасит предприятие от необоснованного завышения ТЦ со стороны ЦО № 2. Таким образом, между центрами ответственности возможно взаимовыгодное сотрудничество, которое благоприятно скажется на конечных результатах деятельности предприятия.

Однако в целях поддержания баланса интересов центров ответственности и организации в целом взаимоотношения между структурными подразделениями должны строиться под контролем директора-распорядителя. Например, возможна ситуация, когда покрасочному цеху будет выгоднее все свои производственные мощности загрузить под выполнение сторонних заказов, поскольку рыночные цены могут оказаться выше установленной ТЦ. В этом случае ЦО № 1 придется пользоваться услугами по окраске сторонних организаций. Возможно, он сможет найти исполнителя с более низкими против установленной ТЦ расценками. Но низкие расценки не гарантируют высококачественную работу. Сторонние организации часто не хотят или не могут исправлять брак, задерживают исполнение заказа, формируют дополнительные транспортные расходы, что отрицательно влияет на деятельность ЗАО в целом.

Кроме того, директор-распорядитель должен устанавливать очередность прохождения внутренних и внешних заказов (последние оказываются более выгодными для ЦО № 2, поскольку многие сторонние заказчики предлагают повышенные тарифы за срочность выполнения работ), а также принимать решение об окраске стеллажей предприятиям-конкурентам, не имеющим собственных покрасочных производств (если красить, то по каким ценам?).

Рассмотрим возможные методы формирования ТЦ на услуги покрасочного цеха.

1. Определение ТЦ на основе рыночной конъюнктуры. Как отмечалось выше, для установления р^. „.ой ТЦ необходимы маркетинговые исследования. Чем шире круг исследуемых предприятий, тем более достоверными окажутся полученные результаты.

В связи с тем, что ЗАО «Металлодизайн» оказывает услуги по окраске поверхностей различных видов, ему необходима информация о среднерыночной цене на покрасочные услуги за 1 м2, за 1 поп м, за 1 шт. (в случае окраски мелких деталей).

В табл. 8.1 представлена такая информация, собранная по 16 предприятиям Москвы и Московской области, оказывающим аналогичные услуги. Основываясь на ней, выведено среднее значение стоимости покрасочных работ за 1 м2 — 2,66 у. е., за 1 пог. м — 1,05 у. е., за 1 шт. — 0,25 у. е. Полученные результаты проиллюстрированы на рис. 8.3.

Однако полученные результаты в полной мере нельзя рассматривать как полноценные рыночные цены, поскольку в России рынок данного вида услуг еще не сформирован. Многие предприятия работают по новым, еще не освоенным технологиям с существенной недогрузкой производственных мощностей. Мощностей других предприятий, напротив, не хватает для выполнения поступающих заказов. Вследствие этого на предприятиях отсутствуют четкие расценки, прайс-листы. Кроме того, около 10% поступающих заказов являются нестандартными, оцениваются как уникальные и оплачиваются по договорным ценам.

2. Установление ТЦ по формуле «себестоимость плюс». Рассмотрим вариант установления ТЦ по формуле расчета «110% от полной норма- тивной себестоимости».

Производственная мощность покрасочного цеха — 2500 м2 окрашенной поверхности в месяц. Допустим, что сторонним организациям услуги не оказываются, и мощности загружены на 100% выполнением внутренних заказов. В табл. 8.2 представлена смета расходов этого подразделения, составленная с учетом разработанных предприятием норм расхода прямых затрат (материальных и трудовых), норм общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Удельные переменные расходы при выполнении внутренних заказов — 22 руб. на 1 м2, из них 15 руб. — прямые материалы, 7 руб. — прямая заработная плата.

Полная нормативная себестоимость окраски 1 м2 поверхности составляет:

150 000: 2500 = 60 руб., аТЦ, рассчитанная по формуле «110% себестоимости», — 60 х 1,1 = 66 руб.

3. Установление договорных ТЦ. Как отмечалось выше, производ- ственная мощность покрасочного цеха составляет 2500 м2 окрашенной поверхности.

Из них, по данным маркетинговых исследований, 2300 м2 могут быть реализованы на сторону по цене 88 руб. за 1 м2. Переменная себестоимость на сторонние заказы составляет 33 руб. Она выше удель- ных переменных издержек по выполнению внутренних заказов (22 руб.), так как поверхность поступающих извне заказов должным образом к покраске не подготовлена.

Среднерыночная цена за 1 м2

Среднерыночная цена за 1 пог. м

Среднерыночная цена за 1 шт. (мелкая деталь)

10 11 12 13 14 15 16

Предприятия, работающие на рынке

Стоимость работы за 1 м2,у.е.

Стоимость работы за 1 пог. м, у.е

Стоимость работы

за 1 шт. (мелкая деталь), у.е.

Рис. 8.3. Определение рыночной цены на услуги по окраске порошковым полимером на основании маркетингового исследования

Та бл и ца 8.1 Расчет средних рыночных цен за покрасочные услуги

№

п/п Предприятие Стоимость работы за 1 м2, у.е. за 1 пог. м, у.е. за 1 шт. (мелкая деталь), у.е. 1 НИИавтопром, г. Москва 2,71 1,03 0,21 2 1-й машиностроительный завод, г. Фрязино 1,98 1,07 0,32 3 Завод мосметаллоконструкций, г. Видное 3,00 0,98 0,35 4 Завод тяжелого машиностроения, г. Электросталь 2,50 1,20 0,30 5 Всесоюзный институт легких сплавов 3,20 1,50 0,50 6 Покрасочный цех ООО «Уссури», г. Зеленоград 2,50 1,20 0,25 7 Покрасочный цех ООО «Арт-Мастер», г. Москва 2,93 0,80 0,18 8 Покрасочный цех ООО «Палитра», г. Москва 2,90 1,50 0,25 9 Покрасочный цех ГОКБ «Радикал», г. Фрязино 1,25 0,32 0,12 10 Покрасочный цех ООО «Электронстрой» 1,58 0,50 0,18 11 Особое конструкторское бюро МЭЛЗ 4,00 2,00 0,41 12 НИИЭТО, г. Москва 4,00 1,80 0,22 13 АО «Климтехника», г. Михнево 3,60 1,20 0,25 14 Космический центр, г. Королев 2,93 0,93 0,28 15 Завод металлоконструкций, г. Орехово-Зуево 1,85 0,51 0,15 16 Покрасочный цех ООО «Бамо», г. Зеленоград 3,00 1,00 0,20 Среднее значение по предприятиям 2,66 1,05 0,25 По указанию директора-распорядителя покрасочный цех реализует 2000 м2 внутри предприятия по расчетной ТЦ, равной 66 руб., остальные производственные мощности загружаются выполнением сторонних заказов.

ЦО № 1 может найти внешнего поставщика покрасочных услуг по цене 57 руб. за 1 м2.

Используем эти данные и формулу для расчета договорной ТЦ покрасочных услуг, устанавливаемой между центрами ответственности № 1 и 2:

1. Удельный маржинальный доход от внешних продаж ЦО № 2 со- ставит:

88 -33 = 55 руб.

2. Объем внешних продаж, от которого ЦО № 2 отказывается в свя- зи с необходимостью выполнения внутренних заказов:

2300-500= 1800 м2.

3. Размер маржинального дохода, упущенного ЦО № 2 в связи с от- казом от внешних продаж:

55 х 1800 = 99 000 руб.

4. Удельный маржинальный доход от внутренних продаж, который необходим покрасочному цеху для компенсации упущенной выгоды:

99 ООО: 2000 = 49,5 руб.

5. ТЦ = Удельная переменная себестоимость + Удельный маржи- нальный доход, утраченный продающим подразделением в результате отказа от внешних продаж = 22 + 49,5 = 71,5 руб.

Сравним полученные результаты с расчетами затратной ТЦ (66 руб.). В результате отказа от внешних продаж и применения затратной, а не договорной ТЦ потерянный маржинальный доход покрасочного цеха составит (71,5 — 66) х 2000 = 11 ООО руб.

ЦО № 1 мог бы покупать покрасочные услуги на стороне по цене от 57 руб. за 1 м2 (ниже установленной ТЦ). Следовательно, при применении в данном случае рыночной, а не расчетной ТЦ ЦО № 1 (а также предприятие в целом) могло бы иметь дополнительную экономию в размере (66 — 57) х 2000 = 18 ООО руб.

В ряде случаев при использовании в качестве ТЦ переменной себестоимости удается максимизировать совокупную прибыль предприятия. Однако это возможно лишь в том случае, когда продающий центр ответственности имеет право самостоятельного выхода на внешний рынок. Допустим, ЗАО «Металлодизайн» ежемесячно изготавливает 250 стеллажей, средняя цена которых — 1500 руб. Для производства одного стеллажа необходимо покрасить 10 м2 поверхности.

Ситуация 1. ЦО № 2 все услуги реализует на сторону по рыночной цене 88 руб. за покраску 1 м2. ЦО № 1 покупает эти услуги у внешнего исполнителя по цене 57 руб за 1 м2. Переменные расходы ЦО № 1 в расчете на один изготовленный стеллаж (стоимость основных и вспомогательных материалов, заработная плата основных производственных рабочих с начислениями) составляют 400 руб.

Результаты деятельности ЗАО «Металлодизайн» и его центров ответственности рассчитаны в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Результаты деятельности предприятия и его сегментов при оказании услуг ЦО № 2 сторонним организациям, руб. № Итого по строки Показатели ЦО № 1 ЦО №2 предприятию 1 Выручка от продаж 375 ООО (250×1500) 220 000 (88 х 2500) 595 000 2 Совокупные переменные расходы: по покраске 142 500 (2500 х 57) 82 500 (2500 х 33) 225 000 прочие переменные расходы 100 000 (250 х 400) — 100 000 3 Итого переменные расходы 242 500 82 500 325 000 4 Маржинальный доход (стр. 1 — стр. 3) 132 500 137 500 270 000

Ситуация 2. Допустим, что в следующем периоде ЦО № 2 сможет реализовать на сторону услуги лишь в объеме 500 м2 по цене 88 руб., оставшиеся 2000 м2 он предполагает реализовывать внутри предприятия. При обсуждении размера внутренней ТЦ покрасочный цех стремится сохранить ранее действовавшую рыночную цену — 88 руб. за

1 м2. Стоит ли ЦО № 1 соглашаться с подобным предложением? В случае если ЦО № 1 не утрачивает возможность пользоваться услугами сторонних организаций по цене 57 руб. на покраску 1 м2 поверхности, последует отрицательный ответ. ЦО № 1 будет работать в прежнем режиме и сохранит маржинальный доход на уровне 132 500 руб.

Большая же часть мощностей покрасочного цеха окажется незагруженной. Объем продаж его услуг сократится с 2500 до 500 м2, т. е. в 5 раз. В этой же пропорции уменьшится маржинальный доход ЦО № 2 -со 137 500 до 27 500 руб. Совокупный маржинальный доход ЗАО «Металлодизайн» составит:

132 500 + 27 500 = 160 000 руб.

Результаты деятельности предприятия и его сегментов при установлении ТЦ на уровне переменных затрат ЦО № 2, руб.

Ситуация 3. Цех № 2 по-прежнему может реализовать на сторону услуги в объеме 500 м2 по цене 88 руб., оставшиеся 2000 м2 он предполагает продавать внутри предприятия. Его менеджер решает загрузить высвободившиеся производственные мощности под выполнение внутренних заказов и соглашается на ТЦ, равную переменным издержкам своего цеха (по внутренним заказам они составляют 22 руб. на 1 м2 поверхности). Результаты деятельности центров ответственности и предприятия в целом показаны в табл. 8.4.

Анализ данных показывает, что ЦО № 2 в этой ситуации (как и в ситуации 2) получит маржинальный доход в размере 27 500 руб. ЦО № 1 оказывается в выигрыше (данный доход возрастает со 132,5 до 202,5 тыс. руб.), а размер маржинального дохода всего предприятия снижается с 270 до 230 тыс. руб. Для соблюдения баланса интересов всех участников бизнеса установить ТЦ в данном случае целесообразно по формуле «переменная себестоимость плюс», например, 120% переменной себестоимости. В этом случае будем иметь результаты, приведенные в табл. 8.5.

Таблица 8.5

Результаты деятельности предприятия и его сегментов при установлении ТЦ по формуле «себестоимость плюс», руб.

№ строки Показатели ЦО № 1 ЦО №2 Итого по предприятию 1 Выручка от продажи продукции (услуг) на сторону 375 000 (250х 1500) 44 000 (88 х 500) 419 000 2 Выручка от продажи услуг внутри предприятия (центром ответственности № 2 центру ответственности № 1) — 52 800 (2000x22x1,2) 52 800 3 Итого выручка от продажи продукции (услуг) 375 000 96 800 471 800 4 Совокупные переменные расходы по покраске 81 300 (500×57 + + 2000 х х 22 х 1,2) 60 500 (500 х 33 + + 2000 х 22) 141 800 прочие переменные расходы 100 000 (250 х 400) — 100 000 5 6 Итого переменные расходы Маржинальный доход (стр. 3 — стр. 5) 181 300 193 700 60 500 36 300 241 800 230 000

В сравнении с ситуацией 2 маржинальный доход ЗАО «Металлоди-зайн» возрастет на 65 тыс. руб. (230 — 165). ЦО № 2 увеличит этот показатель на 8800 руб. (36 300 — 27 500), а ЦО № 1 сэкономит на стоимости покрасочных работ (57 — 26,4) х 2000 = 61 200 руб.

Таким образом, ТЦ целесообразно формировать на базе переменной себестоимости изделия (услуги) в том случае, когда в результате невозможности реализовать их на сторону у центра ответственности образуются не полностью загруженные мощности. В этом случае применение ТЦ ниже полной, но выше переменной себестоимости изделия (услуги) позволяет повысить совокупный маржинальный доход предприятия.