Описание проблемы

В случае проведения реорганизации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует от реорганизуемого юридического лица составлять «последнюю» бухгалтерскую отчетность, а от возникшего юридического лица составлять первую бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в законе содержатся понятия «последнего отчетного года» и «первого отчетного года», несовпадающие с календарным годом и привязанные к дате реорганизации. Уточнений по применимости этих требований к определенным формам реорганизации в законе не содержится.

Вместе с тем, реорганизация в форме преобразования представляет собой лишь изменение формальных атрибутов юридического лица при том, что его деятельность не прекращается, и не возникает новых юридических лиц. Понятие «последней» бухгалтерской отчетности неуместно в отношении экономического субъекта, не прекращающего своей деятельности. Также неуместно вести речь о «первой» бухгалтерской отчётности экономического субъекта, который не является вновь возникшим.

Однако в российской практике бухгалтерского учета реорганизация в форме преобразования обычно выглядит так, будто один экономический субъект прекращает свою деятельность, а другой экономический субъект создаётся заново. Бухгалтерский учет стартует «с чистого листа» и годовая бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта, как правило, не включает информацию о фактах хозяйственной жизни до преобразования.

Необходимо определить необходимость составления последней и первой бухгалтерской отчетности экономическим субъектом при преобразовании, а также содержание годовой бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта за год, в котором осуществлено преобразование.

Решение

1. В случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами.

2. Реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая (и любая промежуточная) бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта за год (промежуточный период), в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.

3. Реорганизация в форме преобразования, как таковая, не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем, преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например, изменения уставного капитала.

Основа для выводов

В случае осуществления реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется. У организации при прочих равных условиях не выбывают активы и обязательства и не возникают новые. Ни прекращения деятельности, ни создания нового субъекта не происходит. Организация лишь меняет свою юридическую форму и официальное наименование. Экономический субъект остается тем же самым.

С точки зрения экономического содержания отсутствуют основания менять каким-то образом порядок бухгалтерского учета в связи с преобразованием и осуществлять какие-либо записи по счетам бухгалтерского учета. Даже для изменения учетной политики реорганизацию, как таковую, нельзя считать достаточным основанием. Конечно, если в связи с изменением организационно-правовой формы организация поменяет направления деятельности, изменятся условия хозяйствования, то тогда учётная политика может быть пересмотрена. Но причиной такого пересмотра будут являться изменившиеся экономические условия, а не сам факт преобразования юридического лица.

С точки зрения положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, поскольку она не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 402 ФЗ). При отсутствии факта хозяйственной жизни нет предмета для отражения в бухгалтерском учете. Необходимость записей по бухгалтерским счетам может быть обусловлена сопутствующими событиями, связанными с преобразованием. Например, если при такой реорганизации меняется величина уставного капитала, то потребуется сделать соответствующую запись по счету 80. Если при реорганизации в пользу третьих лиц будет отчуждаться какое-либо имущество или имущественные права, либо наоборот, организация получит имущество от третьих лиц, то в бухгалтерском учёте необходимо сделать записи по счетам учета соответствующих активов. Так же обстоит дело и с изменениями в обязательствах. Но в таких случаях речь идет не об отражении в бухгалтерском учете реорганизации в форме преобразования как таковой, а об отражении самостоятельных фактов хозяйственной жизни, которые сопутствуют преобразованию.

Формулировки норм статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в частности, требования составлять последнюю бухгалтерскую отчетность реорганизуемым юридическим лицом и первую бухгалтерскую отчетность возникшим юридическим лицом, всюду используют термин «возникшее» юридическое лицо. В случае с реорганизацией в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не является «возникшим».

Кроме того, в отношении формируемой бухгалтерской отчетности закон использует формулировки «последняя» отчетность, «первая» отчетность. В случае с реорганизацией в форме преобразования экономический субъект составлял бухгалтерскую отчетность до преобразования. И он продолжает её составлять после преобразования. Поэтому, какая бы отчетность ни формировалась в момент преобразования, она не может именоваться ни «последней», ни «первой».

Из всей бухгалтерской информации, включаемой в бухгалтерскую отчётность, в момент преобразования необходимы только данные бухгалтерского баланса, причем только текущие данные без сравнительных показателей. Но эти данные преобразуемая организация в любом случае формирует помимо бухгалтерской отчетности в виде передаточного акта. Поэтому необходимость в бухгалтерской отчетности в её классическом понимании, составляемой непосредственно в связи с преобразованием, отсутствует. Если же рассматривать годовую бухгалтерскую отчетность, составляемую организацией после преобразования, то ее полезность бесспорно выше, когда она включает данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, а также о фактах, связанных с самим преобразованием, и отражает данные за календарный год в сравнении с предыдущим годом как обычная годовая бухгалтерская отчетность. Если же организация рассматривает дату преобразования как стартовую точку для включения данных во все последующие отчетности и отсечет информацию о фактах, имевших место до преобразования, то первая сформированная «годовая» отчетность окажется во многом бесполезной, а её составление – бессмысленным.

Гражданский кодекс РФ (статья 57 «Реорганизация юридического лица»), обозначая юридические лица, которые получаются в результате реорганизации, использует понятие «создаваемое» юридическое лицо. Термин «вновь возникшее» юридическое лицо используется в ГК в статье 58, регулирующей вопросы правопреемства, для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Терминология, использованная в этой норме, позволяет сделать вывод о том, что при реорганизации в форме преобразования новых юридических лиц не возникает. Этот вывод косвенно подтверждается также последним абзацем пункта 5 статьи 58 ГК, согласно которому к отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 Кодекса, обеспечивающие гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица.

Отсутствие оснований для изменения оценок объектов бухгалтерского учета в отношении реорганизации в форме преобразования подтверждается Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н. Так, в пункте 14 этих Указаний, предусматривающем определение нового срока полезного использования и способа амортизации, а также начало начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам, специально сделано исключение для реорганизации в форме преобразования. При этом в согласно пункту 45 Указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам преобразованной организации производится исходя из сроков полезного использования, установленных правопредшественником при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

На том, что в случае преобразования при прочих равных условиях не прекращается деятельность экономических субъектов и не возникает новых экономических субъектов, построена информация Минфина РФ от 11 июля 2014 г. N ПЗ-12/2014 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя». После воссоединения Крыма с Россией организации, созданные в этом регионе по законодательству Украины, должны были перерегистрироваться в качестве российских юридических лиц соответственно организационно-правовым формам, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, имело место массовое преобразование.

Положения ПЗ-12, описывающие порядок пересчёта бухгалтерских показателей из гривен в рубли, основаны на том, что бухгалтерский учет у преобразуемых субъектов не прерывается. Исходя из части 5 ПЗ-12, бухгалтерская отчетность за 2014 год, в котором имело место преобразование, составляется за календарный год и охватывает данные как до, так и после перерегистрации субъектов, а также должна включать сравнительные показатели за 2013 год, как любая обычная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Положения ПЗ-12 в целом подтверждают сделанный выше вывод о том, что в случае реорганизации в форме преобразования бухгалтерский учет экономического субъекта не прерывается, а требования статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.

Особенности составления отчетности при реорганизации и ликвидации

Реорганизация может производиться в пяти формах: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. При слиянии два (или более) юридических лица прекращают существование — и возникает одно новое. В случае присоединения одно юридическое лицо (присоединяемое) прекращает существование и вливается со своим активом и пассивом в состав другого (к которому происходит присоединение). При слиянии и присоединении актив и пассив прекративших существование юридических лиц переходят по передаточному акту к той организации, в рамках которой они оказались после присоединения или слияния.

Реорганизация в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (а реорганизованные считаются прекратившими свою деятельность). Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

В случае разделения одно юридическое лицо разделяется на два (или более), в результате чего разделяемое прекращает существование — и на его месте возникают два (или более). Выделение — антипод присоединения: из состава определенного юридического лица выделяется одно (или более) новое, при этом прежнее сохраняет свое существование и наряду с ним начинает функционировать новое (выделенное). При разделении и выделении актив и пассив ранее существовавшего юридического лица разделяются в частях (пропорциях), закрепляемых в разделительном балансе, между вновь образованными (реорганизованными) юридическими лицами.

Реорганизация в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (а реорганизованное — прекратившим свою деятельность). Реорганизация в форме выделения — с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.

При преобразовании все активы и пассивы, права и обязанности юридических лиц сохраняются в прежнем состоянии.

Реорганизация юридических лиц в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (а преобразованное — прекратившим свое существование).

По различным основаниям эти пять форм разбивают на различные группы.

I. По субъекту — инициатору реорганизации и ее основанию:

• 1) разделение, выделение — п. 2 ст. 57 ГК;
• 2) слияние, присоединение, преобразование — п. 3 ст. 57 ГК.

II. По судьбе имущественной массы:

• 1) слияние, присоединение (увеличивается);
• 2) разделение, выделение (уменьшается);
• 3) преобразование (остается без изменений

III. По факту сохранения ранее существовавшего юридического лица:

• 1) присоединение, выделение, преобразование (сохраняется);
• 2) слияние, разделение (не сохраняется).

IV. По оформляющему реорганизацию акту:

• 1) слияние, присоединение, преобразование (передаточный акт);
• 2) разделение, выделение (разделительный баланс).

V. По моменту реорганизации:

• 1) слияние, разделение, выделение, преобразование (с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц);
• 2) присоединение (с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Рассмотрим нюансы составления бухгалтерской отчетности при различных формах реорганизации.

При слиянии нескольких организаций возникает новое юридическое лицо, к которому в соответствии с передаточным актом переходят все права и обязанности данных организаций с прекращением деятельности последних.

Возникшая организация формирует вступительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации на основе данных передаточного акта. Она построчно суммирует числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний. При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной или нескольких объединяемых организаций эти убытки вычитаются из общей суммы нераспределенной прибыли других компаний, участвующих в реорганизации. Числовые показатели отчетов о прибылях и убытках компаний, реорганизуемых в форме слияния, не суммируются.

Если реорганизация проводится в форме слияния или присоединения, сведения об основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах, полученных в ходе реорганизации, возникшая компания или правопреемник отражает во вступительной бухгалтерской отчетности в той оценке, в которой они указаны в передаточном акте. Аналогично поступают и в случае реорганизации в форме разделения или выделения. При этих формах реорганизации имущество, полученное в порядке правопреемства, фиксируется во вступительной отчетности правопреемника (правопреемников) в оценке, определенной в разделительном балансе.

Между днем утверждения передаточного акта (разделительного баланса) и датой реорганизации проходит какое-то время. В течение этого периода реорганизуемые компании продолжают начислять амортизацию по объектам. То есть остаточная стоимость амортизируемого имущества уменьшается. Данный факт необходимо учесть при формировании вступительной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, во вступительной бухгалтерской отчетности (в бухгалтерской отчетности на дату прекращения деятельности присоединяющихся юридических лиц) создаваемая организация или правопреемник отражает стоимость названных активов, зафиксированную в передаточном акте или разделительном балансе, за минусом амортизации, начисленной по ним со дня оформления передаточного акта или разделительного баланса до даты реорганизации.

При реорганизации в форме присоединения одно или несколько юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности передаются другому юридическому лицу, которое было создано ранее. В бухгалтерском учете компании, к которой присоединяются, обычно изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается. Поэтому счет учета прибылей и убытков указанная организация не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемого юридического лица не формирует

Бухгалтерская отчетность компании-правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Она формируется на основании сведений передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности самого правопреемника

Числовые показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации, составленных за отчетные периоды до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней, не суммируются. Начиная со дня внесения этой записи в отчете о прибылях и убытках правопреемника отражаются доходы и расходы компании, реорганизованной в форме присоединения.

Разделение организации подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым юридическим лицам

При названной форме реорганизации составляется разделительный баланс. В нем производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании между возникающими организациями. Никаких записей в бухгалтерском учете реорганизуемого юридического лица не делается.

Организация, прекращающая деятельность, закрывает счета учета продаж, прочих доходов и расходов и формирует нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Это делается на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших компаниях. Затем она составляет заключительную бухгалтерскую отчетность.

Реорганизуемая компания должна отразить в заключительной отчетности все текущие затраты, а также расходы, произведенные ею в период со дня утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новых организаций.

Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации формируется на дату ее государственной регистрации. Она составляется на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании

Под реорганизацией путем выделения понимается создание одного или нескольких юридических лиц с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица без прекращения деятельности последнего

Как и в случае с разделением юридического лица, при данной форме реорганизации формируется разделительный баланс. В нем отражаются сведения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также производится разделение числовых показателей ее бухгалтерского баланса. Числовые показатели отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не делятся.

Реорганизуемая организация, из которой выделяется другое юридическое лицо, не прекращает свою деятельность. У нее меняется только объем имущества и обязательств, а текущий отчетный год не прерывается. Следовательно, ей не нужно закрывать счет учета прибылей и убытков на дату реорганизации и формировать заключительную бухгалтерскую отчетность.

Вместе с тем реорганизуемая компания должна составить бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о новой организации (организациях). В этой отчетности необходимо отразить

• — текущие хозяйственные операции и расходы, связанные с реорганизацией и произведенные в период со дня утверждения разделительного баланса до государственной регистрации вновь возникших юридических лиц;
• — операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств.

На дату государственной регистрации возникшая организация формирует вступительную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на основе разделительного баланса с учетом операций, указанных в п. п. 36 и 37 Методических указаний, которые должны быть отражены в отчетности реорганизуемой компании.

Преобразование юридического лица представляет собой прекращение его деятельности и образование на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы К вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованной компании в соответствии с передаточным актом.

Реорганизуемая организация составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшем юридическом лице. На указанную дату она закрывает счет учета прибылей и убытков и распределяет (направляет на определенные цели) чистую прибыль в соответствии с решением учредителей.

Компания, возникшая в результате реорганизации в форме преобразования, формирует вступительную бухгалтерскую отчетность. В нее она переносит показатели заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Все вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В процессе ликвидации фирма составляет промежуточный и ликвидационный баланс. В промежуточном балансе указывают сведения о составе активов и пассивов общества, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности. Ликвидационный баланс составляют после всех расчетов с кредиторами. Оставшееся имущество распределяется между владельцами фирмы. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.

Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица следующие:

1. Последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация вновь возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором в единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты внесения такой записи.

• 2. Реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
• 3. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
• 4. Первым отчетным годом для вновь возникшего в результате реорганизации юридического лица является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно.
• 5. Вновь возникшее в результате реорганизации юридическое лицо должно сформировать первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации.
• 6. Первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации юридических лиц (даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Рассмотрим особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица:

• 1. Отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи.
• 2. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом.
• 3. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица. 4. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

Таким образом, можно сделать вывод, что составление бухгалтерской финансовой отчетности в условиях реорганизации является ее важным элементом. При этом при различных формах реорганизации составление бухгалтерской отчетности имеет свои нюансы.

>Комментарий к статье 16 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»: Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица

Главная — Статьи

Комментарий к п. 1 ст. 16

Еще одной законодательной новацией, реализованной в новом Законе о бухгалтерском учете, является выделение в отдельные статьи норм, регулирующих особенности составления и представления бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации организаций.

В настоящее время особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с реорганизацией организаций, регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. Кстати, Методические указания были разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ.

Реорганизация юридического лица может проводится в следующих формах:

• слияние;
• присоединение;
• разделение;
• выделение;
• преобразование.

Расшифровку приведенных терминов ГК РФ не дает — определения приводятся в соответствующих Федеральных законах, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и т.д.).
Так, отдельными нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ установлены следующие определения и особенности реорганизации акционерных обществ:

• слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних;
• присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу;
• разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам;
• выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего;
• преобразование общества предполагает изменение его организационно-правовых форм. Например, акционерное общество вправе преобразоваться в общество с дополнительной ответственностью или производственный кооператив.

Аналогичные определения содержатся в иных федеральных законах, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов отдельных организационно-правовых форм.

Таким образом, при осуществлении различных форм реорганизации могут возникать или прекращаться юридические лица, обязанные составлять и представлять бухгалтерскую отчетность.

Реорганизация юридического лица в зависимости от избранной формы считается завершенной:

• при преобразовании — с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого же момента преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность;
• при слиянии — с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого момента юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность;
• при разделении — с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. С этого момента юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность;
• при выделении — с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц;
• при присоединении — с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

Обязательными условиями формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации является наличие следующих документов:

• учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;
• решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством РФ, о реорганизации;
• договоров о слиянии или присоединении в установленных законодательством РФ случаях;
• передаточного акта или разделительного баланса, которые в соответствии с решением (договором) учредителей.

Таким образом, в процессе реорганизации составляются дополнительные документы, имеющие признаки отчетных, но отчетными не являющиеся. Это передаточный акт или разделительный баланс (в зависимости от формы реорганизации организаций).

Данные передаточных актов и разделительных балансов используются при формировании отчетности прекращенных и вновь созданных экономических субъектов.

В качестве приложений к передаточным актам и разделительным балансам могут прилагаться формы бухгалтерской отчетности (годовой или промежуточной). Как правило, бухгалтерская отчетность прилагается к разделительному балансу или передаточному акту в том случае, когда отчетная дата пришлась на период осуществления реорганизационных мероприятий.

Комментарий к п. 2 ст. 16

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом закрываются счета учета прибылей и убытков и распределяются (направляются на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Бухгалтерская отчетность правопреемника (организации, к которой осуществлено присоединение) на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.

Таким образом, вступительные остатки активов и обязательств организации, к которой произошло присоединение, увеличиваются на соответствующие суммы, фактически переданные ей присоединившейся организацией.

Комментарий к п. 4 ст. 16

Проведение реорганизации в течение срока короче одного отчетного квартала вряд ли возможно — с учетом реализации прав кредиторов, а также сроков, установленных действующим законодательством, для оформления документов, связанных с государственной регистрацией проведенной реорганизации. Фактически период проведения реорганизации может занимать несколько отчетных периодов, а в некоторых случаях — и включать в себя период составления годовой отчетности. Естественно, что в течение всего этого периода пользователей бухгалтерской отчетности будут интересовать все изменения в финансовом состоянии реорганизуемой организации (реорганизуемых организаций), а также в структуре активов и пассивов бухгалтерских балансов реорганизуемых хозяйственных обществ и товариществ.

Таким образом, как правило, возникает необходимость отражения в такой отчетности информации о начатом процессе реорганизации. Данная информация может иметь существенное значение при принятии заинтересованным пользователем экономических решений.

Упомянутые выше Методические указания рекомендовали отражать в формах промежуточной и годовой отчетности, составляемых в процессе проведения реорганизации, как минимум следующую информацию:

• основание проведения реорганизации;
• сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
• дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
• изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
• расходы, связанные с реорганизацией;
• формирование уставного капитала возникших организаций;
• несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;
• несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;
• невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

С учетом новых требований о приоритете показателей финансового состояния организации над данными о состоянии имущества и обязательств, для представления в отчетности (составляемой и представляемой в процессе реорганизации) может быть включена и иная информация, непосредственно влияющая на показатели финансового и экономического анализа. Такой информацией, в частности, может быть детализированная информация о движении денежных средств на счетах и в кассах организаций, участвующих в реорганизации, данные об изменении структуры дебиторской и кредиторской задолженности, о проведенных переоценках (уценке) объектов основных средств, материально-производственных запасов, в частности товаров.

При формировании отчетности в случае использования иных форм реорганизации необходимо учитывать следующие особенности.

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Следует обратить внимание на то, что в период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы, которые также должны быть отражены в заключительной отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, сформированной с учетом отраженных в бухгалтерском учете операций, за исключением взаимных расчетов. Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации не производится.

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

На день, предшествующий внесению в реестр записи о возникших организациях организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует. Для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса.

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой в форме преобразования организацией на день, предшествующий внесению в реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли. Следует обратить внимание на то, что при преобразовании текущая деятельность преобразуемой организации может не прекращаться в течение всего периода реорганизации. Тем не менее на момент внесения соответствующих записей (о проведенной реорганизации в реестр) размер чистой прибыли должен быть определен, а сама прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть распределена между участниками или использована на иные цели. Это связано с тем, что если состав и структура активов при преобразовании организации могут не меняться, то в структуре пассивов организации, скорее всего, произойдут определенные изменения.

Комментарий к п. п. 5 и 6 ст. 16

Из текста норм п. п. 5 и 6 ст. 16 нового Закона о бухгалтерском учете можно сделать следующие выводы:

• юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации, обязано составлять и представлять полный комплект годовой бухгалтерской отчетности с даты государственной регистрации по конец отчетного периода. При этом имеет значение, когда организация была зарегистрирована: если регистрация произошла после 30 сентября, первая годовая отчетность будет представляться только по итогам следующего календарного года (с учетом периода деятельности в году образования юридического лица). Это прямо вытекает из нормы п. 3 ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете, в которой исключение сделано только в отношении кредитных организаций. Напомним, что в соответствии с новыми правилами экономическому субъекту предоставлено право объявить период менее одного календарного квартала (четвертого) отчетным и представлять годовую бухгалтерскую отчетность на общих основаниях;
• освобождение от составления и представления отчетности за период деятельности организации, возникшей после 30 сентября текущего года, не освобождает ее от обязанности составлять отчетность по состоянию на дату государственной регистрации. Фактически в этой отчетности будут представлены только входящие остатки, характеризующие финансовое состояние организации на момент начала деятельности;
• в ближайшей перспективе можно ожидать появления нового федерального стандарта, который будет регулировать особенности организации и ведения бухгалтерского учета, а также составления бухгалтерской отчетности в случае реорганизации организаций.

Комментарий к п. 8 ст. 16

Нормы отдельных пунктов ст. 16 нового Закона о бухгалтерском учете содержат оговорки о том, что соответствующие требования не распространяются на организации государственного сектора (государственные и муниципальные учреждения, публично-правовые образования и т.п.).

Соответствующие требования установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в бюджетной сфере — в Инструкциях, регулирующих правила составления и представления бухгалтерской отчетности (упоминавшиеся Приказы Минфина России N N 191н и 33н), рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности выделены в отдельную главу. Также указанными Приказами предусмотрено представление отчетности реорганизуемых учреждений по специальным формам.

Так, бюджетные и автономные учреждения в случае проведения реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), изменения типа учреждения в составе бухгалтерской отчетности представляют Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения, а также Справку по консолидируемым расчетам учреждения, Справку по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года, Отчет об исполнении плана учреждения по финансово-хозяйственной деятельности, Отчет о принятых учреждением обязательствах, Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения и Пояснительную записку к Балансу учреждения.

Казенные учреждения и распорядители бюджетных средств представляют аналогичный комплект форм бухгалтерской отчетности, только вместо Разделительного баланса и Отчета о финансовых результатах деятельности представляют соответственно Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета и Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета.

Таким образом, в отчетности реорганизуемых государственных и муниципальных учреждений (казенных, автономных и бюджетных) разделительный баланс является формой отчетности.