Расходы для целей налогообложения

5.3 Классификация расходов при налогообложении прибыли.

По общему правилу расход — это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы. Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ. Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ):

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст.253 — 269 НК РФ);

2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:

— на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

— внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

— затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые вы передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы — это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст.255НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст.255НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25ст.255НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Оно касается тех расходов, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253,ст. 256-259НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

— имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— имущество используется для извлечения дохода;

— его первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (эти правила применимык амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года);

срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256НК РФ).

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3ст.272НК РФ). А их размер зависит:

— от стоимости амортизируемого имущества;

— срока его полезного использования;

— применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. 257-259НК РФ).

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 — 259 НК РФ. Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ:

— арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст.260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ):

— проценты по долговым обязательствам любого вида с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— проценты, которые вы уплачиваете в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учитываются также суммы недоначисленной амортизации;

— судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

— убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

— недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

— потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые предусмотрены ст. 270 НК РФ.

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст.270 НК РФ. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все поименованные в нем расходы ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации:

-в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

-в виде взноса в уставный капитал;

-в виде сумм материальной помощи работникам и другие.

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами — в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ (таблица 5.2).

Таблица 5.2 — Нормируемые расходы

Вид расходов

В каком размере расход учитывается

Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)

Расходы на рекламу, указанные в абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ)

Представительские расходы (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период

Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)

Не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Для банков — от суммы доходов, за исключением доходов в виде восстановленных резервов

Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту — для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267НК РФ)

В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии

Проценты по рублевым долговым обязательствам (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).)

Учитываются в полном объёме .Исключение для контролируемых сделок и контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Прямые и косвенные затраты: сходство и различия

Для целей налогообложения различие между прямыми и косвенными расходами заключается в порядке их отнесения к учитываемым расходам:

  • сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода;
  • прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Рассмотрим подробнее каждую из категорий. Косвенные расходы учитываются при налогообложении независимо от факта получения доходов, которые они уменьшают. Главное — факт осуществления, экономическое обоснование и документальное подтверждение. Налоговый кодекс не обусловливает принятие косвенных расходов в целях налогообложения наличием в том же налоговом периоде доходов от реализации продукции (работ, услуг), поэтому принятие для целей налогообложения фактически осуществленных косвенных расходов даже при отсутствии в том же периоде доходов от деятельности не противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

Перейдем к прямым расходам. В общем случае они списываются не полностью, а лишь частично, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию. Прямые расходы списываются без распределения как косвенные, только если налогоплательщик оказывает услуги. Однако предприятия пищевой промышленности производят продукцию, поэтому они не смогут воспользоваться п. 2 ст. 318 НК РФ. Раз так, вопрос распределения расходов на прямые и косвенные для промышленных предприятий отнюдь не праздный, от его решения зависит не только правильность заполнения декларации, но и расчет самого налога на прибыль. При этом нужно помнить, что деление расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете различается: в первом случае бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль — нормам гл. 25 НК РФ, которые сейчас и рассмотрим.

Что относится к прямым, а что к косвенным расходам?

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ рекомендованы следующие виды прямых затрат:

  • материальные затраты, определяемые по правилам пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг));
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • затраты на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии;
  • затраты на обязательное медицинское страхование работников, зарплата которых включается в состав прямых затрат;
  • затраты на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
  • суммы амортизации по основным средствам, используемым для производства продукции (товаров, работ, услуг).

Перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает лишь основные виды подобных затрат, которые могут учитывать все учреждения и организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Сам налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными ст. 318 НК РФ и иные расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности также могут рассматриваться в качестве прямых затрат. Можно как расширить, так и сузить перечень прямых расходов. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным. В противном случае налоговики и судьи могут расценить, например, занижение величины прямых расходов или их неправильный учет как искажение налоговых обязательств перед бюджетом.

Списка косвенных расходов в гл. 25 НК РФ нет. Это не означает, что все иные расходы к ним относятся. Прежде всего, косвенными могут являться только учитываемые в целях налогообложения прибыли расходы. Кроме того, к косвенным не могут быть отнесены внереализационные расходы, учитываемые по иным правилам, чем расходы, связанные с производством и реализацией. Безусловно, конкретные виды косвенных затрат у каждого предприятия пищевой промышленности свои, но можно выделить расходы, осуществляемые многими налогоплательщиками.

В состав косвенных могут входить те же самые виды прямых затрат (материалы, зарплата, взносы, амортизация), только связанные не с выпуском продукции (продажей товаров, работ, услуг), а с общехозяйственной или управленческой деятельностью предприятия. Кроме того, стоит вспомнить и о затратах на оплату услуг сторонних организаций, как связанных, так и не связанных напрямую с выпуском пищевой продукции: расходы на страхование, на ремонт и содержание основных средств и оборудования, на оказание консультационных, информационных и иных подобных услуг общего характера (более подробный перечень таких затрат приведен в ст. ст. 262 — 264 НК РФ).

Здесь можно обратиться к п. 4 ст. 252 НК РФ: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно включить их в определенную группу. Однако в отношении порядка распределения расходов на прямые и косвенные данное правило не действует. Чем же руководствоваться бухгалтеру при отнесении затрат к той или иной группе? Рассмотрим мнения налоговиков, Минфина и решения судебных инстанций.

Налоговики о распределении расходов

Обратимся к Письмам УФНС по г. Москве от 15.03.2011 N 16-03/023769@, от 26.01.2011 N 16-15/006871. Процитировав ряд общих норм Налогового кодекса, чиновники соглашаются с тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Вместе с тем из ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 содержится норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Важно, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. На основании изложенного самостоятельно определять перечень расходов налогоплательщик вправе, если обоснует свое решение. Воспользоваться таким правом он может в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей пищевой промышленности. В частности, при производстве продукции не обойтись без сырья, материалов и оборудования. Значит, как минимум материальные затраты (Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@) и амортизацию по оборудованию, участвующему в процессе производства, следует отнести к прямым расходам.

В подтверждение своей позиции налоговики ссылаются на правоприменительную практику. В Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечено, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, согласно указанным нормам к прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). И только если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению того или иного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Резюмируем: прямые расходы не только должны быть в любом случае, но и их перечень не следует необоснованно сокращать, чтобы по возможности большее количество спорных расходов учесть в составе косвенных затрат отчетного периода. Задача бухгалтера — проанализировать возможность отнесения расходов к тому или иному виду выпускаемой предприятием продукции. Не стоит пренебрегать данным вопросом или относиться к нему формально, так как это может привести к принятию необоснованных решений при разделении затрат на прямые и косвенные.

О чем молчат финансисты?

Налогоплательщики обратились к чиновникам с таким вопросом: можно ли согласно п. 1 ст. 318 НК РФ уменьшить перечень прямых расходов и оставить в их составе только материальные затраты? Финансисты в Письмах от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79 не дают прямого ответа, указывая на то, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг. Может ли бухгалтер сократить список до минимума, остается лишь догадываться.

Небезынтересное мнение высказано в Письме Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Нестандартна ситуация, в отношении которой сделан этот достаточно смелый вывод.

Предприятие имеет многономенклатурный объем производства продукции. Каждая единица производимой продукции характеризуется различной степенью материало- и трудоемкости, в процессе изготовления она проходит несколько стадий обработки с образованием полуфабрикатов на каждом участке производственного процесса. Количество операций на один вид варьируется от 4 до 13, соответственно меняется трудоемкость производства готовой продукции в расчете на единицу продукции относительно ее производственной себестоимости. При этом доля трудовых затрат основных производственных рабочих в структуре себестоимости незначительна по сравнению с материалоемкостью и не превышает нескольких процентов.

Таким образом, производство продукции является материалоемким, основой цены выпускаемой продукции, необходимым ее компонентом является стоимость сырья и материалов. Оборудование задействовано в изготовлении разных видов полуфабрикатов, продукции, что приводит к невозможности разделения амортизационных отчислений по конкретным видам полуфабрикатов, продукции. В связи с изложенным проблематично учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции расходы на оплату труда рабочих, страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, и амортизационные отчисления. Поэтому без отражения экономически обоснованных показателей бухгалтер относит данные затраты к косвенным расходам, а в состав прямых расходов включает только затраты на сырье и материалы, которые и распределяются при оценке остатков незавершенного производства. От себя добавим, что этот метод калькулирования себестоимости вряд ли дает полную оценку готовой продукции с позиции бухучета, поэтому его использование для налогообложения связано с налоговыми рисками.

Напомним, финансовое и налоговое ведомства дают разъяснения по вопросам налогообложения. К их обязанностям и полномочиям не относится консультирование организаций на предмет выбора оптимального порядка уплаты налога, методик оценки показателей хозяйственной деятельности лиц (Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78). Следовательно, точку в классификации расходов налогоплательщикам нужно ставить самим, помня о том, что налоговики вправе проконтролировать принятое решение на предмет его обоснованности, а также соответствия фактических расходов их предназначению и взаимосвязи с приносящей доход деятельностью.

Мнение судебных инстанций

Материальные затраты. По мнению инспекции, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы (Постановление ФАС МО от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10). Суд посчитал ошибочным довод общества о том, что налоговый орган незаконно ограничивает самостоятельность налогоплательщика в формировании учетной политики, возлагает на него обязанность отнесения определенных затрат к прямым расходам.

Также судьи поддержали налоговиков в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3. Они указали, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат и экономического обоснования отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Отметим, что в стоимости продукции предприятий пищевой промышленности (колбасы, мясные изделия, консервы, молочные продукты) сырье и материалы составляют значительную часть затрат, поэтому исключать их из состава прямых расходов для целей налогообложения не только рискованно, но и необоснованно. При этом расходы на упаковку готовой продукции могут быть признанными косвенными, если инспекции не удастся доказать обратное, в том числе в судебном порядке (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2011 N А56-46595/2010, Определение ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11).

Расходы на оплату труда и взносы. В отличие от затрат предыдущей категории оплата труда не всегда связана с производством конкретного вида продукции. Отдельные сотрудники могут принимать участие в различных процессах, а это говорит об их косвенном участии. Расходы на оплату труда такого персонала предприятие может отражать в составе косвенных затрат. Причем не обязательно прописывать это в учетной политике. Само по себе отсутствие в учетной политике указания на отнесение к косвенным расходам затрат на оплату труда работников, которые не задействованы в основной деятельности, не может являться основанием для отнесения спорных затрат к прямым расходам (Постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС СЗО от 28.06.2010 N А66-13314/2009).

Очевидно, что классификация взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду относятся расходы на оплату труда, с которых начисляются страховые взносы. Если оплату труда того или иного сотрудника можно отнести к прямым расходам, то и взносы с нее также относятся к данной категории. Справедливо и обратное: если оплата труда отдельных сотрудников подпадает под категорию косвенных, то сюда же следует отнести и страховые взносы во внебюджетные фонды. Между тем далеко не все предприятия промышленности четко прописывают в учетной политике или в приложении к ней, какие расходы на уплату взносов и оплату труда относятся к прямым, а какие к косвенным, просто давая ссылку на ст. 318 НК РФ. В таком случае надо быть готовыми к тому, что налоговики потребуют включить в состав прямых расходов все, что перечислено в п. 1 ст. 318.

Иные расходы. Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, могли быть учтены в составе прямых расходов при условии, что они включены в перечень прямых расходов, определенный в учетной политике для целей налогообложения (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 N А41-33343/09). И еще: поскольку гл. 25 НК РФ не содержит методики распределения суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать методику, наиболее выгодную для него с позиции оптимизации расходов, в том числе расходов на уплату налогов (Постановление ФАС СЗО от 04.10.2011 N А56-55568/2010). Данный вывод на руку налогоплательщикам, но это не значит, что его будут придерживаться все судебные инстанции, позволяя минимизировать налог в ущерб интересам бюджета.

А если предприятие реализует и покупные товары?

Представим ситуацию. Пивзавод имеет сеть розничных точек, через которые реализует собственную продукцию (пиво разливное и в бутылках). Согласитесь, покупатели могут пожелать приобрести не только пиво, но и различные закуски (сушеную рыбку, сухарики, орешки и т.д.). Данную продукцию пивзавод не производит, а закупает у сторонних поставщиков для розничной продажи, которая, напомним, связана с производством собственной продукции и поэтому облагается в рамках того же режима, что и основной вид деятельности.

В такой ситуации для расчета налога и заполнения декларации нужно разобраться с прямыми расходами, связанными с реализацией покупных товаров. В состав прямых расходов входит стоимость товаров (сушеной рыбки, сухариков, орешков и т.д.), к ним могут быть добавлены расходы на их доставку до склада розничной точки (если они выделены отдельно). Существуют два способа учета расходов покупателя товаров на их доставку: в составе цены приобретения товаров либо самостоятельно в составе прямых расходов. При этом в обоих случаях не имеет значения, каким образом осуществлялась доставка товаров: собственным транспортом, транспортом поставщика или с привлечением транспортной организации (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 N КА-А40/17182-10).

Если стоимость товаров сформирована покупателем с учетом расходов, связанных с их приобретением, она отражается в декларации как прямые расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (признаются по мере реализации товаров покупателям). Аналогичная ситуация — когда налогоплательщик учитывает транспортные расходы отдельно от стоимости покупных товаров. Порядок учета таких расходов определен абз. 3 ст. 320 НК РФ. Сумма транспортных расходов по среднему проценту распределяется между проданными и нереализованными товарами, то есть такие расходы учитываются как прямые. Напоминаем, все сказанное в данном разделе касается только деятельности, непосредственно не связанной с производством.

Сезонное производство

Производство отдельных предприятий пищевой промышленности носит сезонный характер. В связи с этим в межсезонье появляются убытки (когда нет выручки от реализации продукции, но есть косвенные расходы), которых организации хотелось бы избежать. Можно ли учитывать косвенные расходы в расходах текущего отчетного периода не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в отчетном периоде продукцию, закрепив это в учетной политике организации для целей исчисления налога на прибыль? Отдельные судебные решения подтверждают правомерность такого подхода (равномерный учет косвенных расходов согласно ст. 272 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 21.07.2011 N А56-48512/2009). Однако в Письме Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21 дан отрицательный ответ на заданный выше вопрос. Вместо изменения порядка учета косвенных расходов чиновники предлагают увеличить список прямых расходов, что снизит размер косвенных расходов в межсезонье и сумму получаемых убытков. Хотя зачем уменьшать убытки в налоговом учете, если их можно перенести на будущее? Главное — иметь документальное подтверждение убытков и переносить их согласно правилам, закрепленным в ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате поломки отдельных частей оборудования или иной причины, следует учитывать в составе внереализационных расходов как убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде (Письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).

Если завод еще строится…

Организация осуществляет инвестиционную деятельность по строительству завода. С момента госрегистрации по настоящее время она несет расходы по подготовке к строительству завода (аренда земельного участка, проектные работы, оформление разрешительных документов), а также затраты, связанные с освоением нового производства (зарплата, командировочные и представительские расходы, арендная плата, компенсация за использование личного автотранспорта, приобретение канцтоваров, офисной техники, мебели и др.). Средства на финансирование перечисленных затрат берутся из поступлений от неосновного вида деятельности организации. Каков порядок налогового учета указанных расходов?

Обратимся к Письму Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578. Все расходы, отнесенные налогоплательщиком в учетной политике к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция. Если учесть все расходы в целях налога на прибыль, то организация получит убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), при этом налоговая база признается равной нулю.

В итоге, если организация несет затраты по разработке проектной документации, приобретению прав, оформлению разрешительных документов, связанных с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации. При этом расходы в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям не связаны с приобретением или сооружением ОС, а фактически являются оплатой работ сетевых организаций по обеспечению энергоснабжения, поэтому их можно считать косвенными (Письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335).

Иные затраты, в том числе на содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала, командировочные, представительские расходы, даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде. Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494. Иными словами, чиновники не видят оснований относить к прямым какие-либо из перечисленных расходов по подготовке к строительству завода до начала выпуска продукции. Они либо косвенные, либо инвестиционные, связанные с созданием амортизируемого имущества, стоимость которого постепенно уменьшает налоговую базу.

С чиновниками трудно не согласиться. Единственное, о чем не сказано в разъяснениях, — порядок бухгалтерского учета расходов по подготовке к строительству завода. Есть два варианта: использовать для их накопления и последующего равномерного списания счет учета расходов будущих периодов либо счет прочих расходов. Применение счета производственных затрат в отсутствие производства неоправданно.

Из названных вариантов автор отдал бы предпочтение второму, когда затраты по подготовке к строительству завода включаются в состав прочих расходов. Поясним. Фактически они финансируются за счет доходов от неосновной деятельности, поэтому уменьшать ими доходы от основной деятельности нелогично. Но и включать рассматриваемые расходы в себестоимость неосновного направления нет достаточных оснований (нет прямой взаимосвязи), поэтому расходы по подготовке к строительству завода уменьшают финансовые результаты как прочие затраты (за исключением затрат, включаемых в стоимость возводимых основных средств).

Метод прост и позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как расходы по подготовке к строительству завода (за исключением связанных с созданием ОС) учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде, а значит, бухгалтер может избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <1>. Правда, такой порядок касается только рассмотренной ситуации, поскольку в общем случае (когда есть производство, НЗП, готовая продукция и, соответственно, прямые и косвенные расходы) стандарт может понадобиться.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением

Порядок разделения затрат между прямыми и косвенными для целей расчета налога на прибыль и ведения бухгалтерского учета может различаться в силу разных принципов и целей финансового и налогового учета. Как результат могут возникать разницы, которые следует учитывать при формировании отложенных налогов по правилам ПБУ 18/02 и для «сведения» налога на прибыль, рассчитанного по учетным данным, с показателем, отраженным в декларации по налогу на прибыль исходя из данных налогового учета. Как это сделать?

Во-первых, во многих современных программно-прикладных продуктах заложена возможность вести параллельно (практически одновременно) бухгалтерский и налоговый учет, что позволяет автоматически формировать разницы между учетом и налогообложением. Однако сложность состоит в том, что программа не всегда правильно распознает и учитывает разницы, принимая временную разницу за постоянную и наоборот. Поэтому бухгалтеру приходится контролировать идентификацию разниц, а также проверять, как программа начисляет отложенные налоги и постоянные обязательства (активы). Лучше это делать в конце каждого месяца, когда происходит закрытие всех промежуточных счетов и рассчитывается условный расход (доход) по налогу на прибыль и реальный налог с учетом корректирующих отложенных (постоянных) активов и обязательств.

Во-вторых, если разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением немного, то их можно вести в отдельном регистре (в виде таблицы). Приведем ниже пример такого регистра по прямым и косвенным расходам, отражаемым в бухгалтерском и налоговом учете.

—————————————————————————
Регистр учета расхождений между БУ и НУ
—————————————T————-T————T———-
Виды расходов ¦Бухгалтерский¦ Налоговый ¦ Разницы,
¦ учет, руб. ¦ учет, руб.¦ руб.
—————————————+————-+————+———-
Прямые расходы: ¦ ¦ ¦
— сырье и материалы; ¦ 2 000 000 ¦ 2 000 000 ¦ —
— амортизация ОС; ¦ 200 000 ¦ 200 000 ¦ —
— заработная плата; ¦ 1 000 000 ¦ 1 000 000 ¦ —
— взносы с зарплаты; ¦ 300 000 ¦ 300 000 ¦ —
— иные прямые затраты ¦ 100 000 ¦ — ¦ 100 000
—————————————+————-+————+———-
Косвенные затраты ¦ 1 000 000 ¦ 1 100 000 ¦ -100 000
—————————————+————-+————+———-
Прочие расходы ¦ 400 000 ¦ 200 000 ¦ 200 000
—————————————+————-+————+———-
Итого ¦ 5 000 000 ¦ 4 800 000 ¦ 200 000
—————————————+————-+————+———-

В представленном регистре не расшифрованы косвенные и прочие затраты (внереализационные расходы), так как при налогообложении главное — разобраться с прямыми расходами, распределяемыми на остатки НЗП, реализованной и находящейся на складе готовой продукции. Однако для целей учета разниц, возникающих между учетом и налогообложением, нужно выделить по крайней мере те косвенные и прочие расходы, по которым есть разницы, что позволит их классифицировать и контролировать налог на прибыль в бухгалтерском учете.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *