Классификация налоговых рисков

Налоговые риски разделяются на:

• внешние и внутренние;
• непредсказуемые и предсказуемые;
• систематические и несистематические.

Среди иных оснований для разделения рисков присутствуют:

• обладающие риском субъекты;
• вероятностные последствия;
• причины образования.

Еще 3 большие объединения рисков включают риски, наступающие:

• до возникновения спорной ситуации со структурами ФНС (к примеру, при недобросовестности контрагентов, некорректном оформлении выполненной хозяйственной операции);
• в процессе ведения проверки по налоговым перечислениям из-за недостаточности времени, некачественного юридического сопровождения;
• в процессе конфликта с подразделением НС и включающие составление разногласий на акт, обжалование до передачи вопроса в суд досудебное, обжалование в судебном порядке.

На каждом из этапов споров со структурами НС по вопросам обязательных перечислений существуют риски:

• Информационные. Данные риски связаны с недостаточной информированностью, отсутствием законодательного регулирования складывающихся между субъектами отношений. К примеру, ситуация по вычету НДС при заверении счета-фактуры факсимильной подписью ИП не имеет четкого отражения в законодательных или судебных актах.
• Процессуальные. Отражают недостаточность регулирования финансовых процессов в ходе осуществления коммерческой деятельности и образуются при несоблюдении сроков, правил или иных требований, касающихся налоговых норм (к примеру, несвоевременное предоставление декларации о доходах субъекта).
• Окружающие, образующиеся при неравнозначности восприятия норм налоговыми структурами и предприятиями-плательщиками сумм. К примеру, структура НС имеет возможность возложить ответственность на предприятие по истечении законодательно ограниченного срока согласно Постановлению КС РФ (№9, 14.07.2005) о восстановлении сроков давности в отношении юридического лица, совершившего неправомерное деяние. Утверждение не содержит однозначного указания подразумеваемых действий и ситуаций, что провоцирует конфликт мнений.
• Репутационные, связанные с представлением оценочного характера о предприятии в целом. Существование разногласий с проверяющими структурами (независимо от причин возникновения) может оказать негативное влияние на партнерские или спонсорские взаимоотношения организации.

Критерии оценки налоговых рисков

Необходимость оценки налоговых рисков у предприятий является причиной проведения подразделениями НС выездных проверок в соответствии с составленным планом (Приказ ФНС РФ №ММ-3-06/333, 30.05.2007).

Отбор предприятий для проведения проверки их деятельности ведется с учетом некоторых для того оснований, в числе которых:

1. Полученные организацией убытки в течение некоторого периода работы (от 2 лет). Особое внимание привлекают предприятия, у которых отсутствуют перспективы выхода из убыточного состояния, установившие сотрудникам низкий уровень заработной платы, вычитающие большие суммы по НДС.
2. Невысокий показатель нагрузки по обязательным платежам, в сравнении со средним результатом, характерным для подобного направления коммерческой деятельности. Расчет коэффициента выводится в процентном соотношении путем деления суммы уплаченных за отчетный период налогов на полученную в том же периоде выручку от реализации, не учитывая НДС.
3. Значительные размеры вычетов по налогам. Но предпринимаемые попытки переноса суммы НДС, обеспечивающего снижение величины процентной ставки и возможность избежать проверки, могут стать причиной нарушения налогового законодательства.
4. Предельные показатели при работе по специальным режимам, связанным с налогообложением.
5. Резкое опережение темпов роста расходов, в сравнении с темпами роста доходов. У проверяющих могут возникнуть сомнения в достоверности указываемых данных, вероятностном их завышении или занижении.
6. Значительное отклонение — более чем на 10% — показателя уровня рентабельности от среднеотраслевого значения. Уровень рентабельности товаров (в %%) высчитывается делением прибыли от продаж на себестоимость реализованных товаров, а активов – делением прибыли от продаж на валюту баланса.
7. Низкий показатель заработка сотрудников (ниже среднеотраслевого уровня). В организации возможно сокрытие реально выплачиваемых заработных плат или занижение ставок на доходы граждан и единого социального налога.
8. Соглашения с перекупщиками или посредниками, в большинстве случаев заключаемые для сокрытия сумм прибыли и уменьшения суммы обязательного бюджетного платежа. Сомнения вызывают договора, положения которых не соответствуют правилам делового оборота (к примеру, безосновательная продолжительная отсрочка оплаты), закупаемая/реализуемая продукция не представляет собой результат предпринимательской деятельности компании, а также ситуации активного сотрудничества сторон при несоблюдении обязательств по сделке одним из участников.
9. Непредоставление пояснений по полученному компанией уведомлению НС.
10. Изменение местонахождения и регистрации юридического лица, предпринимаемое для получения отсрочки по времени с целью исправления недостатков деятельности.
11. Сотрудничество с контрагентами, вызывающими подозрения НС по причине одновременного наличия одинаковых адресов регистрации у нескольких фирм или занятия одним лицом одинаковых должностей (директор, учредитель) в нескольких предприятиях.

Управление налоговыми рисками

Для обеспечения безопасности в отношении налоговых рисков следует придерживаться определенных правил в процессе осуществления коммерческой деятельности, в том числе:

• Избегать действий, вызывающих появление риска, к примеру, в виде заключения сделок сомнительного характера, пользования услугами подозрительных компаний, нарушения положений трудового законодательства.
• Предпринимать меры по удержанию риска и его снижению путем определения и изучения последствий риска, их масштабности и критичности для компании.
• Особое внимание в организации должно уделяться наличию документов, в том числе дополнительных, касающихся как деятельности компании, так и нормативного и законодательного характера. Подобная документальная обеспеченность поможет в ходе спорных ситуаций с проверяющими структурами.
• Важно изучать вступившие в силу судебные решения для возможного их использования в качестве прецедента и определенной налоговой нормы при наличии споров.

В некоторых ситуациях рекомендуется наличие определенной суммы переплаченных средств по обязательным бюджетным платежам использовать для оплаты налога и избежания возникновения долга у организации.

Корректное оформление хозяйственных операций, повышение квалификации исполнителей (бухгалтеров), проведение добровольного аудита и внедрение системы управления налоговыми рисками позволит предприятию эффективно распределять собственные средства.

При этом используемые способы финансовой оптимизации должны обладать правовым и экономическим соответствием. В ряде случаев рекомендуется обращение к НС для получения разъяснений о вероятностных налоговых последствиях или о толковании налоговых норм по конкретной правовой ситуации.

Налоговый кодекс устанавливает определенные критерии, которым должны отвечать расходы, принимаемые для целей налогообложения.

В соответствии с положениями п.1 ст.252 НК РФ, для целей налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

• документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ,
• либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
• или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Раз уж так написано в Налоговом кодексе, то выполнив все вышеуказанные условия, компания может смело принимать расходы для целей налогового учета. Некоторое время назад все так и было. Однако на сегодняшний день все чаще налоговики оперируют терминами «добросовестность налогоплательщика», «налоговая выгода», «должная осмотрительность».

В статье мы подробнее рассмотрим, что понимается под вышеуказанными терминами и как именно осторожный налогоплательщик должен выстраивать свою работу, чтобы обезопасить себя от налоговых рисков, возникающих при проведении ФНС контрольных мероприятий.

Добросовестность налогоплательщика

Необходимо отметить, что определение добросовестности налогоплательщика отсутствует в действующем законодательстве и упоминается, в основном, в судебных решениях. При этом, разные суды по разному трактуют одни и те же ситуации и действия налогоплательщиков.

Таким образом, вне зависимости от фактического положения дел, налогоплательщик может быть признан недобросовестным по решению суда.

Согласно п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г. №138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Согласно п.6 ст.108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

При проведении контрольных мероприятий сотрудники налоговых органов рассматривают не только документы, подтверждающие расходы налогоплательщиков, но и интересуются сутью проводимых операций.

Если инспекторы решат, что факты хозяйственной жизни имели место для получения необоснованной налоговой выгоды (т.е. сделки проводились с целью уменьшения налогов), то не смотря на корректно оформленные документы, расходы, связанные с сомнительными сделками, будут исключены из сумм, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Суммы НДС с таких расходов инспекторы «выкинут» из вычетов.

Проверку на добросовестность налогоплательщикам следует ожидать в следующих ситуациях:

1. Камеральная налоговая проверка при возмещении НДС из бюджета.
2. Выездная налоговая проверка.
3. Использование налогоплательщиком налоговых льгот.
4. И т.п.

В случае выявления недобросовестности налогоплательщика, компанию лишат налоговых льгот, откажут в вычетах по НДС и не признают затраты уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Признаками недобросовестности с точки зрения проверяющих могут являться:

• Отсутствие логичной цели у совершенных сделок.
• Убыток от проведения сделки.
• Проведение сомнительной сделки между взаимозависимыми лицами.
• Отсутствие должного оформления и других подтверждений факта осуществления сделки (мнимая или фиктивная сделка).
• Проведение операций через фирмы-однодневки.
• Использование векселей при осуществлении взаиморасчетов.
• Использование при взаиморасчетах заемных средств.
• Реальность сроков проведения сделок — сопоставляются даты проведения операций.
• Крупные затраты на консультационные, информационные, маркетинговые, управленческие и юридические услуги, а так же любые другие услуги, результат оказания которых не имеет материального характера.
• Деловые связи с компаниями-офшорами.
• Сомнительная репутация контрагентов налогоплательщика (компании, в отношении которых возбуждены уголовные и административные судопроизводства).

Исходя из судебной практики, понятие добросовестности может трактоваться судами по-разному. Одни и те же действия налогоплательщиков могут быть признаны, как свидетельствующими о его недобросовестности, так и не свидетельствующими.

Налоговая выгода налогоплательщика

В соответствии с п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме вышеуказанных положений Постановления, в конце 2013 года ФНС России было выпущено Письмо от 31.10.2013 №СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды».

В данном Письме освещается вопрос достаточности собранной доказательной базы получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды и проводится анализ судебных дел.

Там отмечается, что обычно действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены:

• либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета,
• либо на занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Налоговыми органами выявлены следующие «схемы», используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

1. создание «схемы», направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;
2. использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;
3. «дробление» бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (единого налога на вмененный налог, далее — ЕНВД);
4. использование «подконтрольных» организаций в целях минимизации единого социального налога (далее — ЕСН);
5. совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Так же в Письме отмечается, что арбитражные суды принимают во внимание обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки.

К таким обстоятельствам можно отнести:

• подписание первичных документов лицом, не указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, как имеющего право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
• смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;
• «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из Единого реестра юридических лиц до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;
• оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

В вышеуказанном Письме приведен перечень из 121го решений судов, вынесенных в пользу налоговых органов.

Основаниями для вывода суда о получении необоснованной налоговой выгоды являлись:

• нереальность хозяйственных операций;
• отсутствие должной осмотрительности;
• создание «схемы», направленной на увеличение стоимости товара (работ, услуг);
• занижение рыночной цены реализуемого товара через субъекта, применяющего льготный режим налогообложения (ЕНВД);
• отсутствие деловой цели в совершении хозяйственных операций;
• увеличения расходов за счет заключения мнимых договоров с взаимозависимыми лицами, применяющими УСН;
• создание искусственной ситуации в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима (УСН).

Должная осмотрительность

Из вышесказанного следует, что всем без исключения налогоплательщикам, во избежание налоговых рисков необходимо уделять повышенное внимание корректности оформления сделок и быть готовым ответить на вопросы об их реальности и обоснованности.

Иначе свою точку зрения им придется доказывать в суде. И быть готовым к тому, что суд далеко не всегда относится с пониманием к обстоятельствам организации и случаи принятия решений в пользу налоговых органов отнюдь не редкость.

Кроме подтверждения реальности и обоснованности сделок, налогоплательщику так же необходимо проявлять должную осмотрительность при выборе компаний-контрагентов.

По мнению Минфина (Письма от 10.04.2009г. №03-02-07/1-177, от 06.07.2009г. №03-02-07/1-340) меры, включающие в себя:

• получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе,
• проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ,
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента,
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента,

предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Часть вышеуказанных сведений содержится в государственных реестрах и является общедоступной. Так, данные о регистрации контрагента можно поискать на сайте ФНС РФ. Там же можно проверить, не является ли юридический адрес контрагента адресом массовой регистрации и не является ли руководитель организации дисквалифицированным лицом.

В заключение добавим, что чем больше письменных подтверждений тех или иных действий, подтверждающих хозяйственную деятельность организаций, есть у организации – тем лучше. Служебные записки, информационные письма и докладные, отчеты и подтверждающие документы, вовсе не являются ненужной макулатурой, а свидетельствуют о реальности осуществления предпринимательской деятельности.

Управление налоговыми рисками предприятия в современных экономических условиях

Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке <1>. Таким образом, понятие риска заложено уже на законодательном уровне в самом определении предпринимательской деятельности.

<1> Гражданский кодекс РФ, ст. 2.

В широком понимании риск — это возможность появления обстоятельств, обусловливающих неуверенность или невозможность получения ожидаемых результатов от реализации поставленной цели. То есть риск — это всегда неопределенность относительно результатов достижения цели.

Налоги как инструмент перераспределения ресурсов в экономике сами по себе являются носителями риска для всех участников налоговых отношений. Причем баланс интересов государства и налогоплательщиков достигается именно благодаря наличию некоторых видов рисков. Поэтому полное исключение всех видов риска не может расцениваться как благо для социально-экономического развития страны в целом <2>.

<2> Куницин Д.В. Налоговая реформа и налоговые риски. М.: Налоги, 2008. С. 76.

Необходимо разграничивать понятие «налоговый риск» для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Существуют две диаметрально противоположные точки зрения на экономическую сущность налогового риска: с одной стороны, «налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику» <3>. С другой стороны, «налоговый риск означает вероятность ущерба или для налогоплательщика (в виде возможного ослабления его финансово-экономического потенциала), или для государства (в виде возможного недополучения им налоговых платежей) из-за неадекватных действий (бездействия) налогоплательщиков и уполномоченных государственных органов» <4>.

<3> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статут, 2007. С. 8.
<4> Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявление, http://organictheory.ru/taxplaning/taxrisk/.

И все-таки налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, поскольку деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Итак, перечислим основные характеристики налогового риска:

• связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
• является неотъемлемой составляющей финансового риска;
• распространяется на участников налоговых правоотношений;
• имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);
• проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков классифицируют по различным признакам, основные из которых представлены на рис. 1.

——————————¬ —————————————¬
¦ Классификационные признаки ¦ ¦ Разновидности налоговых рисков ¦
LT—————————— L————————————-T-
¦ —————————¬ ————————————¬ ¦
+—+по субъектам, несущим +—>¦налоговые риски государства, +—+
¦ ¦налоговые риски ¦ ¦налогоплательщиков, налоговых ¦ ¦
¦ L————————— ¦агентов, взаимозависимых лиц ¦ ¦
¦ L———————————— ¦
¦ —————————¬ ————————————¬ ¦
+—+по факторам, определяющим+—>¦внешние и внутренние (либо +—+
¦ ¦налоговые риски ¦ ¦систематические ¦ ¦
¦ L————————— ¦и несистематические) ¦ ¦
¦ L———————————— ¦
¦ ————————————¬ ¦
¦ —————————¬ ¦риски, связанные с упущенной ¦ ¦
+—+по объему связи с другими+—>¦выгодой, потерей материальных +—+
¦ ¦видами рисков ¦ ¦и нематериальных ценностей, ¦ ¦
¦ L————————— ¦неплатежеспособностью и др. ¦ ¦
¦ L———————————— ¦
¦ ————————————¬ ¦
¦ —————————¬ ¦налогового контроля, усиления ¦ ¦
+—+по виду последствий +—>¦налогового бремени, уголовного +—+
¦ L————————— ¦преследования налогового характера¦ ¦
¦ L———————————— ¦
¦ —————————¬ ————————————¬ ¦
L—+по величине возможных +—>¦допустимые, критические +—
¦потерь ¦ ¦и катастрофические ¦
L————————— L————————————

Рис. 1

Налоговые риски предприятия, осуществляющего предпринимательскую деятельность, можно разделить на следующие группы:

1. Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Каждая сделка имеет налоговые последствия, если она специально не освобождена от налогов. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском).
2. Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены с целью получения налоговой выгоды. Нужно осознавать, что любое предприятие, которое стремится сэкономить на налогах, находится в зоне потенциального риска и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно.
3. Риски, возникающие из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый или бухгалтерский отдел не вовлечен в процесс принятия управленческих решений. А это означает, что в компании нет четкой организационной структуры, контроль за налогами сосредоточен только в руках главного бухгалтера либо обязанности налогового менеджера определены нечетко.
4. Риски, обусловленные плохой документированностью сделок. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют предоставления полной документации, чтобы удостовериться, что продекларированная сделка имела место. Очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.
5. Операционные риски, возникающие в повседневной деятельности компании. Одни сделки несут большие риски, чем другие, и по опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы.
6. Портфельные риски. Каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Всегда надо ставить вопросы, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли будет ресурсов, чтобы нейтрализовать их последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Другими словами, нужно всегда быть готовым к худшей ситуации.
7. Внешние риски, включающие изменения в законодательстве, неожиданные судебные решения, «смену власти», начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководитель столкнется с очень сложной ситуацией, если филиалы предприятия географически разбросаны по необъятной родине. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, чем в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Особенно это касается крупнейших налогоплательщиков-экспортеров, у которых, как правило, разветвленная сеть филиалов — градообразующих предприятий и большая доля экспорта.
8. Риск нанесения ущерба репутации компании. Готова ли компания к тому, чтобы информация о практике управления налоговыми рисками в ней просочилась в средства массовой информации? Многие международные организации имеют внутренний документ об управлении налоговыми рисками, где есть такой пункт: компания заявляет об отказе от методов налогового планирования, если опасается, что его детали станут публичными.

Если рассматривать налоговый риск как денежную оценку нерациональных действий конкретного должностного лица или группы лиц, отвечающих за налоговые обязательства в конкретной организации <5>, то его можно классифицировать по следующим признакам.

<5> Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12.

Риск налогового контроля — не является критическим, но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери, связанные с плохой подготовкой персонала и плохо отлаженным первичным учетом.

Риск доначисления недоимки и пеней — не очень существенен, поскольку налогоплательщик может самостоятельно рассчитать их сумму.

Риск санкций и штрафов — достаточно серьезный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки. Иными словами, фактически штраф может изменить финансовый статус компании.

Риск увеличения налогового бремени — этот риск нельзя недооценивать, так как налоговый орган вправе требовать внесения изменений в финансовую отчетность предприятия, находящегося у него на налоговом контроле. После того как налогоплательщик реверсным способом или сторнированием вносит изменения в финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях.

Риск снижения или потери ликвидности — следует за изменением финансовой отчетности. Снижая ликвидность, компания может дойти до состояния банкротства, потерять инвестиционную привлекательность, что приведет к дальнейшему ухудшению ее финансового состояния.

Риск потери кредита — большинство кредитных договоров содержат пункт о том, что банк имеет право потребовать досрочного возврата кредита, если в компании ухудшилось финансовое положение. Иными словами, большинство кредитов являются кредитами до востребования, т.е. как только налоговый орган начинает преследование компании, банк может потребовать вернуть кредит. Перекредитоваться в этом случае в другом банке будет также проблематично.

Риск административного преследования и дисквалификации руководителя <6> — на сегодня дисквалифицировано около 740 человек, т.е. они лишены права занимать руководящую должность на срок от 6 мес. до 3 лет. При принятии соискателя на работу собственник бизнеса под угрозой административного преследования должен проверить потенциального сотрудника на предмет его дисквалификации, поскольку подписание дисквалифицированным лицом какого-либо документа делает этот документ ничтожным. Последствия в виде штрафа в размере 5000 руб. не являются для предприятия серьезными. Гораздо важнее правовые последствия дисквалификации для конкретного юридического лица.

<6> Кодекс РФ об административных правонарушениях, п. 2 ст. 5.27, ст. ст. 5.53, 14.13, 14.25, 14.29, 14.32, 14.33, 19.5.

Риск ареста активов — налоговый орган имеет право наложить арест на активы, включая расчетные счета.

Риск приостановления деятельности компании — это серьезный риск, связанный с лжепредпринимательством либо с тем фактом, что компания физически находится не по адресу ее государственной регистрации.

Риск уголовного преследования — наиболее серьезный риск для руководителя предприятия. Согласно Уголовному кодексу РФ установленный срок существования риска (определяется истечением срока давности совершенного нарушения) — 6 лет <7>. В реальности целесообразнее использовать срок 4 года <8>, по истечении которого предприятие имеет право уничтожить бухгалтерскую документацию. Срок увеличивается до 10 лет <9>, если рассматривать риск уголовного преследования по степени тяжести.

<7> Уголовный кодекс РФ, ст. 78.
<8> Налоговый кодекс РФ, пп. 8 п. 1 ст. 23.
<9> Уголовный кодекс РФ, ст. 78.

Итак, каким же образом предприятие может контролировать эти сложные процессы, связанные с налоговыми рисками, и держать ситуацию под контролем?

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями. Эта зависимость наглядно представлена на рис. 2.

Информационные ситуации принятия налоговых решений

———————————————————-¬
——->¦ Условия сравнения доступности исходной информации ¦
¦ L-T———————————————————
¦ ¦/
¦ ——-+——¬ — — — — — — —¬
¦ ¦степень +———T—————-T——————¬
¦ ¦достаточности¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦ ¦исходной ¦ ——-+——-¬ ——-+—-+-¬ ———+——-¬
¦ ¦информации ¦ ¦полная ¦ ¦вероятностные¦ ¦полная ¦ ¦
¦ L——T——- ¦определенность¦ ¦условия ¦ ¦неопределенность¦
¦ ¦ L——T——— L——T——- L———T——— ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
¦ ——-+——¬ ——-+——-¬ ——-+——¬ ———+——-¬ ¦
¦ ¦возможности ¦ ¦могут быть ¦ ¦может быть ¦ ¦совсем не могут ¦
¦ ¦оценки ¦ ¦оценены ¦ ¦дана ¦ ¦быть оценены ¦ ¦
¦ ¦последствий ¦ ¦полностью ¦ ¦вероятностная¦ L———T———
¦ L————— L——T——— ¦оценка ¦ ¦ ¦
¦ ¦ L——T——- ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦ ——-+——-¬ ——-+——¬ ———+———¬
¦ ¦принятие ¦ ¦управление ¦ ¦поиск информации ¦ ¦
¦ ¦обоснованных ¦ ¦налоговыми ¦ ¦для сведения +- —
¦ ¦налоговых ¦ ¦рисками ¦ ¦варианта ¦
¦ ¦решений ¦ L——T——- ¦к вероятностному ¦
¦ L——T——— /¦ L———T———-
¦ /¦ ¦ /¦
¦ ——————+—————-+——————+—-¬
L——>¦ Рекомендации для рассмотренных ситуаций ¦
L———————————————————-

Рис. 2

Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределенности необходимо провести работу по поиску достаточной информации, с тем чтобы свести этот вариант к вероятностному и получить возможность анализа последствий таких решений <10>.

<10> Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков. http://www.rosbuh.ru/article.asp?rba_id=1467&rbac_id=4101#chp.

На основе имеющейся информации можно прибегнуть к следующим способам управления налоговыми рисками: лимитирование (нормирование), концентрация рисков и диверсификация.

Нормирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска.

Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов ввиду их специфичности для каждого конкретного случая.

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

1. выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);
2. оценка его реального или ожидаемого уровня;
3. анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;
4. выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;
5. применение выбранных методов;
6. оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (табл. 1).

Таблица 1

Формы управления налоговыми рисками

Форма управления	Характеристики управляющего воздействия по
времени	содержанию	результатам	эффекту
Активная	Предшествует возникновению риска	Использование всей информации и средств воздействия	Минимизация налоговых рисков	Максимальный
Адаптивная	В период несения риска	Адаптация налоговых решений к сложившейся обстановке	Предотвращение части неблагоприятных последствий	Средний
Консервативная	С момента рискового события	Нейтрализация влияния риска и ущерба на другие события	Локализация распространения ущерба	Минимальный

Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их преодоления, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа:

1. Избежание — простое уклонение от мероприятия, связанного с риском.
2. Удержание риска — оставление риска за налогоплательщиком, т.е. под его ответственность.
3. Передача риска — налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск какому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки.
4. Снижение степени риска — сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска.

При выборе конкретного средства преодоления налогового риска любое предприятие должно исходить из следующих принципов предосторожности:

• необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;
• нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность ее существования;
• не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск.

Предприятие не может по своему усмотрению изменять налоговое, бухгалтерское или какое-либо иное законодательство. Иными словами, у него отсутствует возможность управлять налоговыми рисками непосредственно через внешние факторы. Однако необходимо своевременно отслеживать изменения этих факторов и принимать соответствующие меры по их учету при осуществлении деятельности, проводить мониторинг состояния расчетов с бюджетом по налогам и т.д.

Таким образом, управление налоговыми рисками предполагает следующие действия: формирование политики управления налоговыми рисками; формирование подходов к управлению налоговыми рисками; характеристику налоговых рисков; идентификацию отдельных видов налоговых рисков; оценку информации, необходимой для определения уровня налоговых рисков; определение факторов, влияющих на налоговые риски; установление предельно допустимого уровня налоговых рисков; определение размера возможных финансовых потерь по отдельным видам налоговых рисков; выбор и использование внутренних механизмов нейтрализации негативных последствий отдельных видов налоговых рисков; оценку результативности нейтрализации налоговых рисков; организацию мониторинга налоговых рисков и оценку его результативности.

Можно рекомендовать предприятиям использовать следующие меры, способствующие снижению налогового риска <11>:

1. Мероприятия по снижению налогового риска непосредственно на предприятии:

• организация работы по учету налогового риска при принятии управленческих решений;
• повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением налогообложения, и ведущих налоговый учет;
• регулярное отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства;
• разработка мероприятий по снижению налогового риска при формировании учетной политики предприятия;
• управление выполнением налоговых обязательств;
• учет налогового риска при инвестировании;
• создание резерва под обеспечение возможных штрафных санкций и пени в качестве меры самострахования;
• применение способа переплаты;
• мониторинг налоговых ошибок (периодическое их выявление и исправление).

2. Систематическая работа с налоговыми органами:

• обращение в сложных (неоднозначных) ситуациях в налоговые органы за письменными разъяснениями;
• снижение вероятности конфликтов с налоговой инспекцией;
• проведение сверок по состоянию расчетов по налогам.

3. Работа с контрагентами:

• экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами;
• раскрытие информации о состоянии налоговых расчетов в финансовой отчетности.

<11> Шевелев А.Е. Управление налоговыми рисками на предприятии. http://www.elitarium.ru/2010/11/10/upravlenie_nalogovymi_riskami.html.

Рассмотрим наиболее важные направления работы по снижению влияния налоговых рисков.

Организация работы по учету налоговых рисков при принятии управленческих решений. Организация работы по ведению расчетов по налогам (в зависимости от объема данной работы) может быть осуществлена следующими способами:

1. выделена группа, которая осуществляет налоговый учет, в структуре бухгалтерской службы;
2. в штат введена должность бухгалтера-специалиста по налоговым расчетам;
3. налоговый учет ведет главный бухгалтер или лично руководитель;
4. на договорных началах ведение налогового учета осуществляет специализированная организация (аутсорсинг).

Субъекты малого предпринимательства и предприятия, имеющие небольшие объемы деятельности, могут использовать способы ведения налогового учета, предусмотренные в пп. 3 и 4. В крупных и средних организациях, учитывая трудоемкость налоговых расчетов, целесообразно воспользоваться первым и вторым вариантами ведения налогового учета.

Повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с осуществлением налогообложения, и ведущих налоговый учет на предприятии. Для эффективного снижения налогового риска требуется высокий уровень квалификации бухгалтера, поэтому необходимо проводить взвешенную кадровую политику и предъявлять к уровню подготовки специалистов высокие требования.

Отслеживание изменений налогового и бухгалтерского законодательства. Для снижения налогового риска руководителю предприятия необходимо обеспечить бухгалтеру условия для отслеживания в надлежащий срок всех изменений в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Оно может выполняться бухгалтером как самостоятельно, так и с помощью соответствующих консультационных услуг, посещений семинаров. Также могут быть рекомендованы к использованию материалы официальных и периодических изданий, справочно-информационные системы «Гарант», «КонсультантПлюс» и т.д.

Мероприятия по снижению налогового риска при разработке учетной политики предприятия. В учетной политике предприятия должны быть определены процедуры по оценке налогового риска, способы контроля его величины и меры по снижению. В приказе об учетной политике должны быть обоснованы: способы налогового учета, по которым законодательно-нормативными документами предусмотрена вариантность; выбор способов налогового учета, описание которых отсутствует в нормативных документах; выбор способов, вариантность которых обусловлена противоречиями, существующими в действующем налоговом законодательстве. После окончания формирования учетной политики налоговый риск заключается в том, что в ходе осуществления хозяйственной деятельности могут измениться условия, исходя из которых делался выбор, например изменится ставка налога, льготы и т.д. В этом случае имеет место налоговый риск, связанный с возможным изменением суммы налоговых платежей.

Управление выполнением налоговых обязательств. Осуществляется в рамках управленческого учета, в котором для снижения налогового риска необходимо решить следующие задачи: обеспечить максимально возможную экономию на налоговых платежах; управлять сроками и суммами исполнения налоговых обязательств; систематически проводить работу по выявлению ошибок по начисленным и уплаченным налогам. Решение перечисленных задач должно осуществляться в рамках налогового планирования.

Учет налогового риска при инвестировании. Инвестиционный процесс является частью финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Следовательно, при реализации инвестиционного проекта возникают объекты налогообложения по основным видам налогов. Применяемые методики составления бизнес-планов учитывают налоги, связанные с инвестиционным проектом, в виде отрицательного денежного потока, т.е. влияние налогового законодательства сводится лишь к учету воздействия его изменений на сумму налоговых платежей по проекту. Этого недостаточно, поскольку не учитывается воздействие налогообложения на инвестиционный процесс. Часто упускается из рассмотрения тот факт, что чистая прибыль является также источником уплаты налоговых штрафных санкций, начисленных в результате выявления налоговыми органами допущенных на предприятии ошибок. Это может привести к такому перераспределению чистой прибыли между различными направлениями ее использования, при котором лучшая инвестиционная политика не даст желаемого результата, так как не сможет быть реализована в связи с исчезновением источника инвестирования, что может серьезно подорвать финансовое положение предприятия, вплоть до его банкротства.

Создание резерва под возможные штрафные санкции и пени. Резерв под возможные штрафные санкции и пени в качестве меры самострахования может формироваться как одним хозяйствующим субъектом, так и совместно несколькими хозяйствующими субъектами.

Мониторинг налоговых ошибок. Эффективным инструментом снижения налогового риска является использование мониторинга — непрерывного наблюдения, контроля за процессом выявления и исправления налоговых ошибок. С точки зрения налогообложения все ошибки целесообразно разделить на следующие группы: искажающие величину налоговой базы; искажающие сумму налога, т.е. связанные с неверным определением налогового периода, выбором налоговой ставки, применением льгот, нарушением порядка исчисления налога; нарушающие порядок и сроки представления налоговых деклараций; нарушающие порядок и сроки уплаты налога. Среди налоговых ошибок наиболее часто встречаются и штрафуются ошибки по формированию налоговой базы. По данным налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, более 70% установленных нарушений связано с занижением налоговой базы.

Обращение в сложных (неоднозначных) ситуациях в налоговые органы за письменными разъяснениями. В соответствии с Налоговым кодексом РФ в сложных (неоднозначных) ситуациях организация может обращаться в налоговые органы за письменными разъяснениями. Это дает возможность предприятию избежать штрафных санкций в случаях, когда ошибки обусловлены выполнением письменных рекомендаций налоговых органов. Обязательным условием является наличие отметки налогового органа о регистрации входящей корреспонденции на письме предприятия.

Снижение вероятности конфликтов с налоговой инспекцией. Объектами возможных конфликтов являются: денежные средства в виде налоговых платежей, подлежащие перечислению в бюджет с целью формирования доходов государства; разные подходы к реализации прав и обязанностей как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налоговых органов. Условиями, в которых возникает конфликт, являются: сильная перегрузка и моральный прессинг как у представителя налогового органа, так и у бухгалтера, что приводит к излишней нервозности в их отношениях; наличие недостаточно четко проработанных положений законодательства, различная трактовка которых приводит к формированию у представителей налоговых органов и налогоплательщиков диаметрально противоположных точек зрения, являющихся основой их последующих споров; общая низкая культура и отсутствие знаний об управлении конфликтами.

Экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами. Экспертиза бухгалтером договоров, заключаемых предприятием с партнерами, на предмет соблюдения требований налогового законодательства позволит уменьшить отрицательные налоговые последствия, т.е. снизить налоговые риски. Договор является действенным инструментом налогового планирования. При составлении бюджета доходов и расходов руководству организации необходима информация, представленная бухгалтером, о прогнозируемых суммах налоговых платежей и платежей по договорам в планируемом периоде. Бюджет налоговых платежей составляется исходя из учетной политики предприятия в целях налогообложения, а также из условий заключенных договоров в планируемом периоде. В некоторых случаях бухгалтеру при заключении договора следует проверить наличие гражданско-правовых условий, необходимых для организации бухгалтерского и налогового учета производимой операции. Бухгалтер еще на стадии проекта (до подписания руководством) должен в целях снижения рисков бухгалтерских и налоговых ошибок ознакомиться с договором и завизировать его.

Итак, налоговый риск — это объективная реальность, с которой сталкивается каждый субъект экономических и правовых отношений. Этот риск несет вполне осязаемый и материальный финансовый результат в виде дохода или убытка, который необходимо оценивать. Понимание сути риска и причин его возникновения позволит выработать методику управления рисками и тем самым минимизировать вероятные экономические потери.

Управление налоговыми рисками предприятий Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

Челышева Э.А.

к.э.н., доцент кафедры «Финансы и кредит», Южного федерального университета

Эл. почта: elvira.chelish@yandex.ru

УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ ПРЕДПРИЯТИЙ

В статье описаны организационные основы формирования и применения на предприятиях системы налогового риск-менеждмента. Рассмотрены этапы управления налоговыми рисками, причины возникновения налоговых рисков и факторы, определяющие их величину. Выявлены методы качественной и количественной оценки налоговых рисков. Доказана необходимость постоянного мониторинга налоговых рисков и налоговых ошибок для обеспечения финансовой безопасности фирмы.

Ключевые слова: налоговый менеджмент, налогообложение предприятий, налоговые риски, анализ налогов, налоговое планирование, минимизация рисков.

В системе финансовых рисков предприятия налоговым рискам принадлежит основная роль. Она определяется тем, что в отличие от кредитного, инвестиционного, ценового, валютного и других видов рисков, с налоговыми рисками непосредственно сталкивается каждое предприятие. Это и понятно: налогообложение касается всех

хозяйствующих субъектов и всех видов деятельности, а размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем чистой прибыли, так и на все денежные потоки фирмы.

При всей важности и очевидности своего существования налоговый риск

— это по-прежнему вид риска, который в практике деятельности российских предприятий учитывается недостаточно, что зачастую приводит к неприятным финансовым и иным последствиям. «Детализированный анализ состава негативных последствий позволяет разделить их на две группы. Во-первых, это материальные потери, в том числе финансовые (убытки, недополучение доходов, прибыли и т.п.). Во-вторых, наступление каких-либо негативных событий, действий, в том числе правового, социального, психологического и другого характера. Однако такой комплексный подход при рассмотрении финансовых, банковских, страховых рисков практически отсутствует» .

В условиях экономического роста для большинства российских компаний вопросы эффективности налогообложения не являлись приоритетными. Но с ухудшением общеэкономической ситуации в стране и в мире повсеместно возрос интерес к антикризисному управлению и к управлению налоговыми рисками, в частности. Следует признать, что сегодня для определения налоговых рисков и эффективного управления ими совершенно недостаточно знания налогового законодательства и бухгалтерского учета. Будущее за налоговым менеджментом, предметом которого является налоговая безопасность бизнеса.

Налоговый менеджмент можно определить как системную методологию последовательной идентификации, комплексной оценки вероятности возникновения рисковых ситуаций, а также выяснения степени влияния рискообразующих факторов с целью мини-

мизации негативного воздействия рисков на финансовые и иные показатели.

Процесс управления налоговыми рисками является неотъемлемой частью управления финансовыми рисками. Однако в экономической литературе пока отсутствует единая стройная теория, описывающая этот процесс. Изучив мнение различных авторов по вопросам управления налогообложением на предприятии, можно выделить сле-

дующие основные этапы налогового риск-менеджмента:

1) идентификацию риска (качественный анализ);

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

2) количественную оценку риска (количественный анализ);

3) разработку мероприятий минимизации риска;

4) расчет эффективности предлагаемых мероприятий;

5) принятие управленческого решения по устранению налоговой неэффективности

6) контроль и оценку полученных результатов.

Качественный анализ как первый этап налогового риск-менеджмента должен включать идентификацию налоговых рисков и определение причин и факторов их возникновения. Качественная оценка риска предполагает субъективную оценку самим хозяйствующим субъектом возможных последствий налогового риска с использованием определенных приемов и методов.

Все причины возникновения налоговых рисков на предприятии можно разделить на объективные и субъективные. Объективные причины связаны с неопределенностью внешней и внутренней среды функционирования не только предприятия, но и самого государства, а также цикличным развитием экономики, нестабильностью налогового и смежного с ним законодательства.

Субъективные причины зависят от «человеческого фактора» и обусловлены неопределенностью действий лиц,

принимающих решения в сфере налогообложения, то есть законодателей и налогоплательщиков (в том числе налоговых инспекторов, бухгалтеров, менеджеров.).

У налогоплательщика основные налоговые риски могут возникать в результате ошибок при исчислении и декларировании налогов, в связи с отсутствием денежных средств на уплату налогов, а также в силу целенаправленного ухода от уплаты налогов и сборов.

Величину налогового риска определяют действия факторов финансово-хозяйственной среды. Поэтому для снижения налогового риска следует выявить эти факторы. Причем налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства определяются в основном одними и теми же факторами. Эти факторы делятся на внешние и внутренние. Так, внешние факторы для налогоплательщика — это условия налогообложения и ведения бизнеса, а для государства — существование международных офшорных зон. К внешним факторам и для тех, и для других можно отнести также мировую конъюнктуру цен на экспортируемую продукцию. Внутренними факторами для налогоплательщиков является их деятельность в сфере налогового планирования применительно к стратегии развития предприятия, а для государства — его налоговая политика.

В качестве внешних факторов, определяющих величину налогового риска для предприятия-налогоплательщика, можно выделить следующие:

— суть и качественную сторону изменений налогового законодательства;

— законодательно установленную необходимость ведения налогового учета;

— действия контролирующих органов (налоговых, таможенных, органов государственных внебюджетных фондов и др.);

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

— взаимоотношения предприятия с партнерами;

— конкуренцию;

— коррупцию и рэкет.

К внутренним факторам, формирующим налоговые риски предприятий, можно отнести:

— стратегию и цели деятельности предприятия;

— производственный и управленческий потенциал;

— отношение на предприятии к уплате налогов, то есть к образу «законопослушного налогоплательщика»;

— уровень организации налогового планирования и учета на предприятии, включая квалификацию кадров, эффективность использования ресурсов и качество принимаемых управленческих

решений, внимание к формулировкам хозяйственных договоров;

— степень защиты коммерческой информации;

— отношение к налоговому риску на предприятии;

— действующую на предприятии систему стимулирования труда;

— отношения предприятия с налоговыми и другими контролирующими органами.

Место основных факторов, определяющих величину налоговых рисков предприятий — налогоплательщиков в общей системе таковых факторов, можно представить на следующей схеме:

Факторы, определяющие величину налоговых рисков

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Т

Внешние внутренние

У *“

Для

налогоплательщиков:

— изменения налогового законодательства и его несовершенство;

-обязанность ведения налогового учета;

налоговый, таможенны й контроль;

— конкуренция;

— коррупция и рэкет.

Для государства:

-существование

международных

оффшоров;

— мировая конъюнктура цен на

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

экспортируемую

продукцию

г

Для

налогоплательщиков:

— цели деятельности;

производственный и управленческий потенциал;

-менталитет и отношение к налоговым рискам;

— организация налогового планирования;

— степень защиты информации;

-отношения с органами контроля.

Л

Для

государства:

— налоговая политика

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

Рис 1. Система факторов, определяющих налоговые риски налогоплательщиков и государства.

Составлено автором по результатам исследования.

При качественном анализе риска предлагается использовать следующие методы:

1. Методы, базирующиеся на анализе имеющейся информации (первичной бухгалтерской и управленческой документации, а также периодической и годовой отчетности).

2. Методы сбора новой информации: опросный лист; посещения подразделений организации; консультации со специалистами — внутренними и внешними.

3. Методы моделирования деятельности организации: анализ прогнозируемых производственных процессов и хозяйственных операций, планируемых технологических, ресурсных и финансовых потоков, а также оценку ожидаемых при этом изменений налоговой нагрузки.

4. Метод самостоятельной оценки риска проведения на предприятии выездной налоговой проверки на основе использования «Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» . Как известно, в данном документе содержится двенадцать критериев самостоятельной оценки налогоплательщиком риска проведения у него выездной налоговой проверки.

Далее, на втором этапе налогового риск-менеджмента, до принятия определенного управленческого решения следует определить величину налогового риска. Количественную оценку риска можно рассчитать как вероятность наступления или ненаступления рискового события с дальнейшим расчетом финансовых последствий и последствий нематериального характера (упущенной выгоды, потери деловой репутации, отзыва лицензии и т. д.). Однако на этом этапе встают трудности, связанные с отсутствием единых

научно обоснованных оценочных методик, которые носили бы прикладной характер, позволяющий применять их на практике. Понятно, что «…если

речь идет об уклонении от уплаты налогов, то и без особых расчетов можно с уверенностью определить стопроцентную вероятность наступления неблагоприятных финансовых последствий» .

Количественная оценка налогового риска может быть произведена на основе аналитических, экономико-

математических, экспертных и иных методов и должна включать: расчет вероятности и частоты наступления рискового события; определение значимости и степени влияния на риск исчисляемых факторов; расчет аналитических показателей и величины финансовых потерь, расчет упущенной выгоды, и т.д. Рассматривая основные методы количественного анализа рисков, можно составить их следующую классификацию:

1. Аналитические методы, которые базируются на изучении регистров и документов налогового учета и отчетности с целью:

— анализа уплачиваемых предприятием налогов, в том числе и в динамике;

— расчета и анализа изменения налоговой нагрузки предприятия;

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

— рассмотрения сценариев налоговой оптимизации;

— прямого расчета возможных финансовых потерь в случае реализации риска проведения налогового контроля.

2. Вероятностно-теоретические методы, применяемые с целью определения вероятности возникновения того или иного налогового риска:

— статистические методы;

— имитационное моделирование;

— методы построения деревьев (деревья событий, деревья отказов, события-последствия);

— логико-вероятностные методы.

3. Экспертные оценки (в том числе проводимые с привлечением налоговых консультантов и аудиторов).

4. Эвристические и нетрадиционные методы количественного анализа, разрабатываемые непосредственно на предприятии.

Основу всех расчетов должен составлять анализ налогов. Под анализом налогов понимается метод исследования всей совокупности уплачиваемых налогов, пошлин, сборов, взносов и обязательных неналоговых платежей, установления между ними взаимосвязей и степени взаимного влияния в целях дальнейшего эффективного налогового управления, планирования и прогнозирования.

На следующем, третьем этапе управления налогообложением обработанные данные анализа налогов сводятся в таблицы, оформляются в виде схем, графиков и диаграмм. По результатам анализа следует составить пояснительную записку, в которой неохо-димо отразить общую оценку состояния налогообложения предприятия, сформулировать конкретные выводы и предложения по устранению налоговой неэффективности с использованием всех известных приемов налоговой оптимизации. Иначе говоря, следует разработать мероприятия по снижению либо нейтрализации налоговых рисков. Результаты проведенного анализа и намеченных мероприятий должны быть доведены до руководства и должностных лиц, уполномоченных принимать управленческие решения.

Далее, на четвертом этапе налогового риск-менеджмента, произво-

дится расчет экономической эффективности предлагаемых мероприятий по минимизации налоговых рисков.

Следующим, пятым, этапом налогового риск-менеджмента является принятие управленческого решения и выбор методов и инструментов управления риском. Анализ имеющейся ли-

тературы позволяет автору выделить из всей совокупности четыре основные группы методов управления финансовыми рисками, которые можно применять и для управления налоговыми рисками: избежание риска, снижение риска, принятие риска на себя, передачу риска (т.е. ответственности за риск кому-то другому, например, налоговому агенту, аудиторской или консалтинговой компании).

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.

На данном этапе осуществляется реализация мероприятий по оптимизации налогообложения в целях минимизации рисков. Это достигается за счет применения законных и известных на практике инструментов налогового планирования и налогового учета. Одновременно должна анализироваться возможность воздействия этих инструментов в комплексе. «Необходимость этого объясняется тесной взаимосвязью рисков между собой, в результате чего воздействие на один из рисков может явиться фактором увеличения других рисков. В то же время ряд инструментов может оказаться универсальным по характеру воздействия на риски» .

Заключительным, шестым, этапом налогового риск-менеджмента является контроль и оценка полученных результатов. Они необходимы, по-

скольку абсолютно надежных методик снижения налоговых рисков не существует. При этом простых мероприятий контроля результатов в современных условиях уже недостаточно. Новый подход к риск-менеджменту предполагает «переход от фрагментированной, эпизодической и ограниченной его модели к интегрированной, непрерывной и расширенной». Это означает необходимость включения налогового риск-менеджмента в общую систему внутрифирменного контроллинга. Основная цель контроллинга состоит в своевременном получении полной информации о том, были ли достигнуты поставленные цели и выполнены ли задачи.

В настоящее время процесс управления налоговыми рисками и обязательствами в России существенно отличается в зависимости от размеров предприятий и принципов управления ими. Так, на предприятиях малого и среднего бизнеса все решения по налоговым вопросам принимает обычно главный бухгалтер. В числе его прочих обязанностей — отслеживание разъяснений налоговых органов по налоговым вопросам. Налоговый риск здесь рассматривается исключительно как риск возможности проведения налоговой проверки и доначисления налогов, пеней и штрафов. На таких предприятиях обычно отсутствует система комплексной оценки налоговых рисков, а управление ими заключается в оспаривании назначенных налоговых санкций. Крупные же компании могут позволить себе иметь в штате налогового менеджера или даже отдел налогового планирования. Налоговые риски здесь оцениваются исходя из вероятности их материализации и существенности для бизнеса.

Система управления налоговыми рисками необходима каждому предприятию, независимо от сферы его деятельности, формы собственности и от того, является оно крупным или малым. На любом предприятии должна быть налажена работа по учету налоговых рисков при принятии управленческих решений.

Процесс управления налоговыми рисками предприятие должно организовать самостоятельно, формируя внутренние приказы, разрабатывая различные регламенты и процедуры, ужесточая требования к документации и повышению квалификации специали-

стов. При осуществлении налогового планирования следует предусмотреть качественную и количественную оценку величины налогового риска и мероприятия по его снижению. Необходимо осуществлять постоянный контроль

налоговых рисков, позволяющий своевременно их выявлять и устранять. Ведь после предъявления налоговых претензий избежать финансовых потерь не удастся, особенно в случае, если риск «обусловлен ошибками или недоработками в документации, формулировками договоров и прочими факторами, которые уже невозможно исправить» . Такой контроль необходим и для исключения уплаты излишних налоговых платежей.

Эффективным инструментом снижения и нейтрализации налогового риска должен стать мониторинг налоговых ошибок, предполагающий их выявление и своевременное исправление. Кроме того, необходимо организовать постоянное отслеживание арбитражной практики и разъяснений по спорным налоговым вопросам. Следует также предусмотреть регулярную отчетность по налоговым вопросам перед руководством предприятия.

Управление налоговыми рисками предприятий может стать одним из существенных источников повышения эффективности ведения бизнеса в условиях объявленного курса на модернизацию российской экономики. Но, как верно отмечают многие исследователи, главным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений должна стать гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, осуществляемая путем дальнейшего совершенствования налогового законодательства.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления// Финансы и кредит, № 2, 2009.

2. Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ » Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-32/467@)

3. Родионов И., Кудрявцев Ф. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса// Финансовый директор, № 5,2009.

4. Шевелев А.Е., Шевелева ЕВ. Риски в бухгалтерском учете: учебное пособие- М.: КНОРУС, 2007.

Не можете найти то что вам нужно? Попробуйте наш сервис подбора литературы.