12 Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, установленному в определении нематериального актива, если он:

(a) является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством; или

(b) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Контроль

13 Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее, возможность реализации права в судебном порядке не является обязательным условием контроля, поскольку предприятие может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом.

14 Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими, как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

15 Предприятие может располагать командой квалифицированного персонала и может быть в состоянии идентифицировать дополнительные навыки персонала, полученные в результате обучения, которые ведут к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие также может ожидать, что персонал продолжит предоставлять свои навыки (умение) в распоряжение предприятия. Однако обычно предприятие не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти статьи отвечали определению нематериального актива. По той же причине особый управленческий или технический талант вряд ли будет отвечать определению нематериального актива, за исключением случаев, когда у предприятия есть юридические права на его использование и получение ожидаемых от него будущих экономических выгод, и при этом он также удовлетворяет всем прочим аспектам соответствующего определения.

16 В некоторых случаях предприятие имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности клиенты будут продолжать осуществление коммерческих операций с предприятием. Тем не менее, при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к предприятию, предприятие, как правило, не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи (например, клиентская база, доли рынка, отношения с клиентами и лояльность клиентов) отвечали определению нематериальных активов. При отсутствии юридических прав на защиту отношений с клиентами наличие операций обмена, предметом которых являются те же самые или аналогичные, но не основанные на договоре, отношения с клиентами (за исключением обмена в рамках сделки по объединению бизнеса), является доказательством того, что предприятие все же способно контролировать будущие экономические выгоды, проистекающие из отношений с клиентами. Поскольку такие операции обмена также являются доказательством того, что отношения с клиентами являются отделяемыми, эти отношения с клиентами отвечают определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды

17 К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Признание и измерение

18 Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (см. пункты 8–17);

(b) критериям признания (см. пункты 21–23).

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

19 В пунктах 25–32 рассматривается применение критериев признания к нематериальным активам, приобретаемым отдельно, а в пунктах 33–43 — применение этих критериев к нематериальным активам, приобретенным в рамках сделки по объединению бизнеса. Пункт 44 устанавливает порядок первоначального измерения нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии, пункты 45–47 рассматривают операции обмена нематериальными активами, а пункты 48–50 — порядок учета внутренне-созданного гудвила. В пунктах 51–67 изложены принципы первоначального признания и измерения нематериальных активов, созданных самим предприятием.

20 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты — затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, — признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

История создания

В феврале 1977 года вышел проект стандарта E9 «Учёт научных исследований и разработок», а в июле 1978 года был опубликован стандарт IAS 9 «Учёт научных исследований и разработок», который вступил в силу с 1 января 1980 года. В августе 1991 года был опубликован также проект стандарта E37 «Расходы на исследования и разработки», а в декабре 1993 года вышел стандарт IAS 9 «Расходы на исследования и разработки» версии 1993 года, который вступил в действие с 1 января 1995 года. В июне 1995 года вышел проект стандарта E50 «Нематериальные активы», но в августе 1997 года был доработан и вновь представлен проектом Е59 «Нематериальные активы», а в сентябре 1998 года был опубликован сам стандарт IAS 38 «Нематериальные активы», который вступил в действие с 1 июля 1999 года. 31 марта 2004 года опубликованы дополнения, связанные с учетом нематериальных активов после объединения бизнесов, которые вступили в действие с 31 марта 2004 года. 22 мая 2008 года вышли дополнения, связанные с рекламой и рекламной деятельностью, которые вступили в действие с 1 января 2009 года. 16 апреля 2009 года вышли дополнения, связанные с оценкой нематериальных активов при объединении бизнесов, которые вступили в действие с 1 июля 2009 года, а 12 декабря 2013 года вышли дополнения, связанные с пропорциональным начислением амортизации по методу переоценки, которые вступили в действие с 1 июля 2014 года. 12 мая 2014 года вышли разъяснения по допустимым методам амортизации с поправками IAS 16, которые вступили в действие с 1 января 2016 года.

Признание нематериальным активом

НМА признаётся тогда и только тогда, если он отвечает критериям признания, то есть актив идентифицируем (отвечает определению НМА), компания обладает контролем над ним, вероятны будущие экономические выгоды от него, и стоимость актива может быть надёжно оценена. Если затраты не отвечают критерию признания, то они относятся на финансовый результат как расходы периода.

Актив, внутренне созданный или полученный в результате объединения бизнесов, является идентифицируемым, когда он:

• может быть отделён от предприятия для последующей продажи, передачи, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо совместно со связанными с ним активами, обязательствами и договорами;
• возникает из договорных или иных юридических прав, независимо от того, передаются или отделяются ли они от прочих прав и обязательств.

Идентифицируемость НМА является тем качеством, который отличает их от гудвила (гудвил представляет собой превышение затрат на приобретение компании над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых идентифицируемых активов).

Контроль над активом определяется возможностью получения будущих экономических выгод от владения активом и ограничения доступа третьих лиц к получению этих выгод.

Вероятный приток будущих экономических выгод определяется дополнительными доходами или сокращением затрат, которые предприятие может продемонстрировать за счёт актива при разумных и обоснованных допущениях менеджмента предприятия, отражающих наилучшие оценки экономических условий, которые будут возникать в течение всего срока службы актива.

Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (то есть не может быть отделён и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется предприятием и может быть надёжно оценен.

Внутренне созданные торговые марки, бренды, созданные внутри предприятия, титульные данные, издательские права, списки клиентов, организационные затраты по созданию бизнеса, затраты на рекламу, обучение и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве НМА. Затраты на такие статьи нельзя отличить от затрат на развитие предприятия в целом.

Оценка нематериальных активов

Первоначальная оценка

НМА первоначально оценивается по себестоимости в результате получения:

• отдельного приобретения,
• обмена активами,
• приобретения через государственную субсидию,
• приобретения в рамках объединения предприятий,
• внутренне созданный.

Себестоимость приобретённого НМА надежно оценена и равна уплаченным денежным средствам, включающим в себя покупную цену, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, после вычета торговых скидок, а также включаются затраты по приведению актива в рабочее состояние для последующего использования (непосредственное вознаграждение работникам, профессиональные услуги и затраты на проверку надлежащей работы актива), при этом затраты на обучение персонала не капитализируются и списываются в том периоде, в котором они были понесены.

НМА, полученные в обмен на другие активы или услуги, оцениваются по справедливой стоимости, за исключением, когда обмен не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость ни одного из активов не может быть надежно оценена, тогда актив оценивается по остаточной стоимости переданного актива.

НМА, полученные за счёт государственной субсидии, первоначально оцениваются по номинальной стоимости, уменьшая стоимость НМА на величину полученной субсидии, или по справедливой стоимости на дату субсидии согласно IAS 20 «Учёт государственных субсидий».

НМА, полученные в результате объединения бизнесов, оцениваются по справедливой стоимости на дату покупки в рамках IFRS 3 «Объединения бизнесов».

Процесс создания актива подразделяется на стадию исследований и стадию разработок. Затраты на исследования всегда признаются как расходы на момент их понесения, так как предприятие не может продемонстрировать наличие актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

НМА, возникающие на стадии разработок, подлежат признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать выполнение всех следующих критериев:

• техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
• своё намерение завершить нематериальный актив и использовать его или продать;
• свою способность использовать или продать нематериальный актив;
• каким образом нематериальный актив будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды;
• наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
• способность надёжно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Последующая оценка

В последующем учёте затраты на НМА, первоначально признанные как расходы, не могут впоследствии признаваться как часть себестоимости НМА (после того как проект выйдет на стадию разработки). После первоначального признания предприятие выбирает модель учёта для каждого класса НМА:

• по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
• по переоценённой стоимости, то есть по справедливой стоимости на дату переоценки минус последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки от обесценения.

Справедливая стоимость определяется только со ссылкой на активный рынок, в случае отсутствии активного рынка — а для многих видов нематериальных активов такого рынка не существует — модель переоценки не разрешена к использованию.

Если активный рынок существует, то сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счёт учёта НМА, а затем остаточная стоимость переоценивается до справедливой стоимости, таким образом первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется. Положительный результат переоценки списывается в резерв переоценки основных средств (в капитал) и отражается в отчёте о прочем совокупном доходе, а отрицательный результат переоценки списывается в отчёт о прибылях и убытках. Последующее повышение стоимости НМА при последующих переоценках компенсирует ранее признанные убытки в отчёте о прибылях и убытках, а затем формирует резервы в капитале. Снижение стоимости НМА при последующей переоценке списывается за счёт снижения ранее признанных резервов переоценки в капитале, а затем списывается на убытки в отчёте о прибылях и убытках.

По мере использования НМА резерв переоценки можно переносить на нераспределённую прибыль («амортизировать») в сумме разницы между амортизационным расходом, начисленным исходя из переоценённой стоимости, и амортизационным расходом, который был бы, если бы модель переоценённой стоимости не применялась.

Амортизация НМА

Предприятие само определяет, является ли срок полезной службы НМА определённым или неопределённым:

• определённый срок полезной службы НМА определяется продолжительностью времени или количеством единиц произведенной продукции;
• неопределённый срок определяется, если отсутствует предвидимый предел времени, в течение которого от данного актива ожидаются чистые поступления денежных средств, но не является бесконечным.

Амортизация НМА с определённым сроком распределяется на протяжении всего срока полезной службы НМА, начинаясь с момента готовности к использованию, то есть когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями менеджмента предприятия. Используемый метод начисления амортизации отражает характер ожидаемого потребления предприятием будущих экономических выгод. Если такой характер не может быть надёжно определён, то должен использоваться метод равномерного начисления (линейный метод).

Амортизируемая сумма актива с определённым сроком полезной службы определяется после вычета его ликвидационной стоимости из первоначальной стоимости или из остаточной стоимости. Ликвидационная стоимость НМА равна нулю или выше, если существует обязательство третьей стороны по выкупу НМА в конце срока полезной службы или существует активный рынок, на котором можно определить ликвидационную стоимость. Амортизационные отчисления относятся на расходы текущего периода и не должны увеличивать стоимость другого актива.

Нематериальный актив с неопределённым сроком полезной службы не подлежит амортизации и тестируется на предмет обесценения путём сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при наличии признаков возможного обесценения.

Выбытие

Признание НМА прекращается при выбытии или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод, после чего резерв переоценки полностью переносится на нераспределённую прибыль. Прибыль/убыток от прекращения признания НМА (разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива) списывается в отчёте о прибылях и убытках, причём классифицировать такую прибыль как выручку запрещено.

Раскрытие информации

Предприятие должно раскрывать следующую информацию для каждого класса НМА, разделяя внутренне созданные НМА и другие:

• срок полезной службы, является ли срок неопределённым, используемые нормы амортизации;
• методы амортизации НМА с определённым сроком полезной службы;
• первоначальную стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;
• линейные статьи отчёта о прибылях и убытках, в которые включена любая амортизация НМА;
• сверку балансовой стоимости на начало и на конец периода;
• балансовую стоимость НМА с неопределённым сроком полезной службы и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не определён;
• описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого НМА, имеющего существенное значение для финансовой отчётности предприятия;
• для НМА, приобретённых через государственную субсидию и первоначально признанных по справедливой стоимости:

• справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
• их балансовую стоимость;
• способ, посредством которого они оценивались после признания: по первоначальной стоимости или по методу переоценки;
• наличие и балансовые стоимости НМА с ограниченным правовым титулом и балансовые величины НМА, заложенных в обеспечение обязательств;

• величину контрактных обязательств по приобретению НМА.