Статья 170 НК

Содержание

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)


Сомнения в правильности такого прямолинейного подхода усиливают отдельные решения, которые, очевидно, противоречат выводам о закрытости перечня операций, при которых следует восстановить НДС, и выносятся судами в случаях, когда применение вычетов и невосстановление НДС, по мнению суда, приведет к явному неосновательному обогащению налогоплательщика, или, в современной терминологии налогового права, получению им необоснованной налоговой выгоды.
Так, в 2014 г. Конституционный Суд РФ не усмотрел нарушения конституционных прав гражданки Л.С. Ковязиной в ситуации, когда налоговый орган обязал ее восстановить и уплатить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в случае, который не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Ранее дело Л.С. Ковязиной рассматривалось в суде общей юрисдикции и в кассационной инстанции <3>. Как следует из Кассационного определения, Л.С. Ковязина, подав в декабре 2009 г. заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не восстановила в IV квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству — нежилому помещению, которое продолжила сдавать в аренду на возмездной основе, уже не являясь плательщиком НДС. Суд, со ссылкой на подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, признал правомерным требование налогового органа восстановить в IV квартале 2009 г. ранее принятые к вычету суммы НДС, поскольку заявительница, приняв НДС к вычету в I квартале 2008 г., продолжила использовать имущество в качестве лица, не являющегося плательщиком НДС.
———————————
<3> Решение Кирово-Чепецкого районного суда Кировской области от 04.10.2011 и Кассационное определение судебной коллегии по гражданским делам Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу N 33-4172.
Другой пример. При рассмотрении спора об обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС при возврате имущества при применении двусторонней реституции в решении по делу N А71-9500/2013 (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14) суд, руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что если налогоплательщик получил налоговые вычеты по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет для налогоплательщика обязанность восстановления суммы НДС. Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда; стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка; все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны; поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом суд отметил, что отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 170 НК РФ при наличии выводов об обязанности налогоплательщика восстановить ранее исчисленный к вычету налог и выставить в адрес продавца соответствующий счет-фактуру не может быть признано существенным нарушением требований ст. 101 НК РФ, не нарушает прав плательщика и не влечет признание решения налогового органа недействительным. Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Аналогичный вывод об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в ситуации, которая не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, был сделан при рассмотрении дела N А48-6754/05-2 (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006). Суд указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС (в данном случае — в части недоамортизированной стоимости основных средств) подлежит доначислению.
Тем не менее это редкие исключения, а не правило. Большинство судов отказывали в восстановлении НДС на том основании, что причина выбытия имущества не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако два решения, вынесенные в 2014 г., свидетельствуют о том, что говорить об окончательно и бесповоротно сложившейся судебной практике еще рано.
Отменяя решения налоговых органов, суды рассматривают требование о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС как возложение на налогоплательщика дополнительной, не предусмотренной законом обязанности, а не как требование вернуть неосновательно полученные доходы (выгоду).
При таком подходе право на применение вычетов в момент приобретения товаров становится безусловным и зависит не от реального использования этих товаров впоследствии, а от того, утверждал ли налогоплательщик (пусть и ошибочно) в момент применения вычетов о приобретении их для налогооблагаемых операций и включена ли операция, в результате которой произошло выбытие или использование приобретенных товаров, в перечень операций, при совершении которых установлена обязанность восстанавливать НДС. Такое положение стимулирует применять вычеты в любой ситуации.
Между тем возмещение НДС из бюджета по операциям, которые не ведут к возникновению налоговой базы по НДС, противоречит как правовой, так и экономической природе этого налога.
НДС и другие налоги, как следует из определения налогов, приведенного в ст. 8 НК РФ, предназначены для финансирования бюджетных расходов. Применение вычетов в отсутствие уплаты налога в бюджет ведет к необоснованному «субсидированию» операций, которым посчастливилось не попасть в перечень операций, при совершении которых установлено требование о восстановлении налога. Однако расходование средств из бюджета регулируется бюджетным законодательством. В нашем случае такое «субсидирование» не предусмотрено в утвержденном бюджете и производится за счет НДС, уплаченного в бюджет более добросовестными, но менее удачливыми налогоплательщиками.
Кроме того, вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения. Применение вычетов — это часть порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ). Вычетов по НДС, существующих самостоятельно и никак не связанных с последующей операцией по уплате налога в бюджет, не бывает.
Так же как расходы по налогу на прибыль признаются для каждой отгруженной партии товаров, так и вычеты по НДС соответствуют конкретной партии отгруженных товаров.
Если общее правило для большинства налогов — это применение вычетов (признание расходов) в момент определения налоговой базы и исчисления налога, то в качестве исключения из этого порядка вычеты по НДС можно применить до момента определения налоговой базы и исчисления той суммы налога, из которой можно вычесть «входной» НДС.
Вдумчивый читатель может спросить: а как же общехозяйственные расходы? Разве применение вычетов (списание расходов) по общехозяйственным расходам или основным средствам не свидетельствует об отсутствии прямой связи вычетов, применяемых по товарам или услугам общехозяйственного назначения, с последующей реализацией выпускаемой продукции (перепродаваемых товаров)? Здесь необходимо отметить, что проблема правильного (экономически обоснованного) распределения расходов (часто называемых общехозяйственными), не связанных с определенными видами деятельности или связанных одновременно со всеми операциями предприятия, является фундаментальной проблемой не только налогообложения, но и расчета себестоимости и прибыли, безубыточности и рентабельности, а также бухгалтерского учета, финансов и экономической науки в целом. И именно невозможность связать такие затраты с какой-то конкретной операцией не дает включить подобные расходы в себестоимость (расходы) при отгрузке конкретной партии товаров. Поэтому такие расходы распределяются либо в том периоде, в котором имели место, либо равномерно в течение длительного периода времени (амортизация). Соответственно, именно этот случай является исключением из общего правила, и все выше- и нижеизложенное к общим расходам не относится.
Необходимо вспомнить, что с момента введения НДС в 1992 г. и до 1995 г. включительно вычеты применялись только при использовании в производстве (списании) приобретенных товаров или при их реализации <4>, а торговые организации вообще не могли применить вычеты <5>, поскольку определяли налоговую базу как торговую наценку. Соответственно, проблема проверки использования товаров после применения вычетов и восстановления НДС появилась только после предоставления налогоплательщикам права на льготный порядок применения вычетов. Вначале — в 1995 г., когда вместо момента использования приобретенных товаров в производстве налогоплательщикам было предоставлено право применять вычеты по всем приобретенным товарам сразу, если они были приняты к учету и оплачены. Затем — в 2006 г., когда требование об оплате тоже было исключено, и сейчас для применения вычетов достаточно принять товары к учету. Эти послабления предоставлялись налогоплательщикам для увеличения оборотных средств и снижения расходов на ведение учета. Существующий сейчас период времени («лаг»), когда вычеты уже предоставлены (применены), но товары еще не реализованы (не использованы) и хранятся на складе, не означает, что вычеты по НДС стали самостоятельным элементом налогообложения и существуют в налогообложении отдельно от налоговой базы и исчисления исходя из этой базы суммы налога, которая уменьшается на сумму вычетов.
———————————
<4> См.: ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1), п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в ред. от 15.05.1995).
<5> См.: п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с экономическим определением НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат на их приобретение (производство). Поэтому из суммы налога, предъявленной к оплате своим покупателям, налогоплательщики вычитают сумму НДС, предъявленную им поставщиками при приобретении материальных ресурсов. Вычитание же при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пусть и в будущем), т.е. вычитание из нуля, ведет к появлению отрицательных деклараций, на основании которых государство обязано перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Временное возникновение отрицательных деклараций, если хозяйственная деятельность налогоплательщика нерегулярна, возможно. Однако возмещение расходов на оплату НДС поставщикам, тем налогоплательщикам, которые не создают добавленной стоимости и не собираются уплачивать обратно в бюджет большую (чем возмещенная) сумму НДС при реализации приобретенных товаров или произведенной из них продукции, смысла не имеет.
Единственное исключение из этого правила — применение ставки НДС 0%. Эта ставка, означающая условное начисление налога (т.е. типичный пример юридической фикции), применяется для поддержания отечественных экспортеров только потому, что во всех странах мира тоже применяется освобождение от НДС экспортных поставок в сочетании с возмещением (в Китае — частичным возмещением) экспортерам «входного» НДС. Без такого возмещения наши экспортеры стали бы полностью неконкурентоспособными на зарубежных рынках. Ставка НДС 0% применяется также при оказании услуг в области космической деятельности и некоторых других операциях. Однако все экспортеры создают добавленную стоимость и новые рабочие места, платят налог на прибыль и обеспечивают поступление в страну валютной выручки.
Но необходима ли такая же дорогостоящая поддержка за счет общественных средств иных налогоплательщиков? Например, некоторые налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение их от обязанностей плательщика НДС, целенаправленно используют схему, основанную на указанном пробеле в законодательстве, для необоснованного получения вычетов, заведомо зная, что использовать приобретенные товары в облагаемой деятельности и уплачивать НДС они не будут. Следует ли производить возмещение из бюджета при списании испорченных товаров или их необъяснимой утрате сверх разумных или обусловленных технологией производства норм, при списании убытков от вложений в недостроенные объекты, которые не могут быть достроены в связи с неустранимыми нарушениями, допущенными застройщиками, а также всем, кто должен на основании решения суда вернуть незаконно полученное имущество? Суммы убытков от таких операций превышают десятки, а возможно, и сотни миллиардов рублей. Следует ли изымать из бюджета 18% от суммы списанных в результате неэффективной деятельности убытков для компенсации таким налогоплательщикам? И как следует обосновывать право на получение такой компенсации?
Можно ли предположить, что, возлагая на налогоплательщика обязанность восстановить НДС в момент начала использования для оказания медицинских услуг медицинского оборудования, приобретенного для перепродажи <6> (по которому были применены вычеты), законодатель или судебные органы считали, что справедливость требует восстановить НДС (потому что медицинские услуги от НДС освобождены), одновременно полагая, что если требовать от налогоплательщика произвести восстановление НДС после изъятия из оборота и уничтожения партии контрафактного алкоголя с поддельными акцизными марками <7>, то такое восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС приведет к ущемлению законных прав этого налогоплательщика? Ответить на эти вопросы каждый читатель может для себя сам.
———————————
<6> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9484/2010 по делу N А73-3954/2010, в котором налогоплательщика обязали восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС.
<7> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, по которому решение налогового органа с требованием произвести восстановление НДС по партии уничтоженного контрафактного алкоголя было отменено судом.
Помимо защиты законных интересов налогоплательщиков, реализуемой в том числе путем трактовки всех сомнений в пользу налогоплательщика как более слабой стороны, следует одновременно учитывать и необходимость соблюдения баланса между общественными и частными интересами. В рассматриваемом случае интересы общества связаны с необходимостью возмещения НДС налогоплательщику при невыполнении основного условия такого возмещения.
Поэтому в случае выбытия имущества в результате операций (событий), не перечисленных в норме о восстановлении, вполне уместно говорить не о закрытом перечне операций, а о необходимости применения правил о восстановлении НДС, установленных п. п. 2 или 3 ст. 170 НК РФ для выполнения общих требований об использовании товаров в облагаемой деятельности, т.е. об аналогии закона, применение которой предусмотрено ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Помимо указанных норм, в качестве аналогии может быть использована практика применения п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в случае использования товаров, при приобретении которых были применены вычеты, для совершения операций, облагаемых по ставке НДС 0%, налогоплательщик производит восстановление ранее принятых к вычету сумм налога (до даты сбора пакета документов, подтверждающих факт экспорта), несмотря на отсутствие прямой нормы, обязывающей его восстанавливать НДС, аналогичной положениям п. 3 ст. 170 НК РФ <8>.
———————————
<8> Необходимо отметить, что попытки ввести такую норму предпринимались в 2011 г. (см.: Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ), однако в 2015 г. она была исключена из НК РФ (см.: Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), что не препятствовало до 2011 г. и не препятствует сейчас обязывать налогоплательщиков-экспортеров восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС экспортерам, а судам признавать такие требования законными.
Также в качестве аналогии можно использовать практику, сложившуюся в отношении вычетов при применении налогоплательщиками льготного порядка определения налоговой базы, предусматривающего освобождение от уплаты НДС при получении авансов для выполнения работ, длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев (самолеты, суда, турбины, реакторы и прочее сложное оборудование) (п. 13 ст. 167 НК РФ), и применение вычетов только при реализации готовой продукции <9>, когда судами делался вывод, что налогоплательщик в принципе не имел права применять вычеты.
———————————
<9> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011, по которому Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 N Ф06-26670/2015 по делу N А72-12081/2014 и др.
Такой подход позволяет сделать следующие выводы.
Если на момент приобретения известно, что товары не будут использованы для операций, признаваемых объектом налогообложения, — вычеты применять нельзя.
Ошибочно принятые к вычету суммы следует сторнировать — исключить из книги покупок и декларации.
Если при приобретении товаров предполагается использование их в операциях, облагаемых НДС, то применение вычетов правомерно.
Если в период до фактического использования товаров существуют сомнения в назначении товаров, то при проведении в этом периоде налоговой проверки обязанность по доказыванию того, что использование в облагаемой деятельности приобретенных товаров не предполагалось, возлагается на налоговый орган.
Если в определенный момент становится ясно, что приобретенные для использования в облагаемой деятельности товары не будут использованы в облагаемой деятельности, то налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ или п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ.
Если товар выбыл (не был и не будет использован) в результате операции, не признаваемой объектом обложения НДС, но такая операция прямо не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, то подлежит применению ч. 6 ст. 13 АПК РФ о необходимости применения норм права, регулирующих сходные отношения (аналогия закона), либо об общих началах и смысле законов (аналогия права). При этом наиболее очевидная аналогия закона — это норма п. 3 ст. 170 НК РФ и положения п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, можно учитывать практику применения п. 3 ст. 172 НК РФ, а в качестве аналогии права — общие правила применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ.
Необходимо отметить, что предложенный порядок не является единственно возможным. Наличие очевидных злоупотреблений привело к появлению и альтернативных подходов к этой проблеме.
Так, принципиально иное решение предложено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором сделан вывод, что если в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств, что выбытие его имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), без передачи его третьим лицам, а налоговым органом доказано, что такое выбытие чрезмерно, то судам надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Но следует учитывать, что этот вывод Пленума ВАС применим только к ограниченному числу случаев, имеющих признаки злоупотреблений.
Любопытно, что такой же подход, но в отношении всех операций с товарами, не связанных с ведением бизнеса, например в отношении их использования, потребления, применения, закреплен в Директиве ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» — основном нормативном документе, регламентирующем применение НДС в странах Европейского союза. В Директиве отсутствуют нормы о восстановлении НДС, зато выбытие имущества, по которому применены вычеты, рассматривается как налогооблагаемая операция — «поставка товаров с целью получения прибыли, если НДС по этим товарам или их составляющим подлежал полному или частичному вычету» <10>.
———————————
<10> Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Art. 16. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 16.12.2016).
Отметим также, что исчисление налога, подлежащего уплате при совершении операций, облагаемых НДС, мало отличается от восстановления НДС: в учете обе операции отражаются одинаково — в книге продаж.
В свою очередь, Минфин и ФНС России предложили применение другого механизма. Если операция, в результате которой происходит выбытие имущества, при приобретении которого применены вычеты, не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, то в момент, когда становится ясно, что товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик должен уточнить вычеты, представив декларацию по НДС, в которой из общей суммы вычетов исключена ранее принятая к вычету сумма налога <11>.
———————————
<11> В частности, см. письма: ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606; Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 (о восстановлении НДС, уплаченного при ввозе товаров и подлежащего возврату таможенными органами по решению суда), от 09.10.2013 N 03-07-10/42063 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету при передаче Российской Федерации имущества при расторжении инвестиционного договора по решению уполномоченного органа), от 19.03.2015 N 03-07-11/15015 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по имуществу, выбывшему в связи с порчей) и др.>
Ст. 170 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Чему посвящена статья 170 НК РФ?

В рассматриваемой статье описывается ряд действий по НДС с формированием затрат при производстве и продаже продукции, оказании услуг и выполнении работ. Входящий в стоимость покупаемых товаров НДС в общем случае не участвует в расходах для подсчета прибыли. Описанные же в п. 2 ст. 170 НК РФ случаи представляют исключение.

Здесь действует другое правило — учет НДС в стоимости товаров, ОС и НМА. Возмещение и вычет по нему не производят. К таким случаям можно отнести операции по покупке товаров:

  • не подверженных обложению НДС;
  • на территории, не принадлежащей РФ;
  • свободных от НДС (ст. 145 НК РФ).

Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ включены операции, совпадающие с требованиями п. 2 ст. 146 НК РФ, а также некоторые банковские операции.

Список случаев восстановления НДС, принятого к вычету, описан в п. 3 ст. 170 НК РФ.

П. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает принципы отдельного учета для облагаемых и освобожденных от взимания НДС случаев, когда одна часть предъявленного НДС используется в качестве вычета, а другая идет на повышение стоимости товара. В таких случаях в учетную политику закладывают расчет пропорции между этими частями (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как посчитать пропорцию в доходах дочерних обществ, см. в статье «Доходы от участия в «дочках» и раздельный учет по НДС».

Что изменено в статье 170 НК РФ в 2015 — 2017 годах?

С 01.01.2015 согласно закону «Об изменениях в НК РФ» от 24.11.14 № 366-ФЗ:

  1. Отменен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ: восстанавливать НДС по операциям со ставкой 0% законодатель посчитал излишним.
  2. Предпринимателям при применении патента нужно воссоздать НДС. Это относится к налогу, вычет которого произвели в периоде (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), предшествующем переходу ИП на патент. Ранее в формулировке данного абзаца значились только УСН и ЕНВД. Воссоздание НДС настоятельно рекомендует и Минфин (письмо от 12.05.14 № 03-07-14/22144).

С 01.01.2016 вступили в силу изменения, внесенные законом «О внесении изменений…» от 28.11.2015 № 326-ФЗ:

  1. В подп. 5 п. 4.1 добавлен абзац, текст которого указывает на дополнительные виды операций, не учитываемых при определении стоимости ценных бумаг.
  2. В п. 5 текст в части особенностей применения дополнен отсылкой к новому п. 5.1.
  3. Введен новый п. 5.1, посвященный особенностям отнесения на затраты налога клиринговыми организациями, совершающими операции по выполнению функций центрального контрагента.

В 2016 году законом «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 242-ФЗ в подп. 2 и 3 п. 4.1, подп. 1 и 3 п. 5.1 внесены редакционные правки, связанные с заменой определения «финансовые инструменты срочных сделок» на «производные финансовые инструменты».

С 01.07.2017 законом «О внесении изменений…» от 30.11.2016 № 401-ФЗ скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий. Подробнее см. .

В каких случаях восстанавливают НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Восстановить НДС, принятый к вычету, можно (п. 3 ст. 170 НК РФ):

  1. При передаче в уставный капитал обществ или в виде паевого взноса в кооператив имущества, НМА, прав. НДС по ОС и НМА восстанавливают пропорционально их остаточной стоимости по балансу.
  2. По товарам, ОС, НМА в операциях, не облагаемых НДС. Восстановленный НДС учитывают в составе прочих расходов.
  3. Если фирма или ИП переходит с ОСН на УСН или ЕНВД. При переходе на ЕСХН НДС не восстанавливают. ИП также восстанавливает налог при переходе на ПСН.
  4. При частичной предоплате товаров. Восстановление также производят, если имеется возврат полученных средств из-за изменения договорных положений. См. также «Предоплату по расторгнутому договору перенесли на новый – покупатель восстанавливает авансовый НДС».
  5. При уменьшении цены поставленного товара или его количества.
  6. При наличии субсидий из бюджета для возмещения стоимости полученного товара. При этом до 1 июля 2017 г. речь идет о субсидиях лишь из федерального бюджета, а с 01.07.2017 — из бюджета любого уровня.

О том, когда еще может оказаться нужным восстановление налога, читайте в материале «Скидка ”за объем” может потребовать восстановления НДС».

Как восстанавливают НДС по недвижимости?

Особый порядок восстановления НДС по недвижимости существует с 01.01.2006. Он предполагает, что при капстроительстве или покупке недвижимости, используемой в дальнейшем в операциях, не облагаемых НДС, нужно восстанавливать налог. Это касается и строительных работ при использовании этих объектов в аналогичных операциях. Исключением является недвижимость, введенная в эксплуатацию 15 лет назад и более. Это правило распространяется также на объекты, построенные и эксплуатируемые до 2006 года.

НДС восстанавливают по окончании каждого года, начиная с года первоначальной амортизации недвижимости. Восстанавливаемую величину НДС определяют из расчета 1/10 от суммы, принятой к вычету, в определенной пропорции. Она рассчитывается с учетом соотношения стоимости товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости проведенной отгрузки за год. Рассчитанный НДС засчитывают в прочие расходы для уменьшения дохода (прибыли).

В ст. 170 НК не прописан порядок этого восстановления в случае, если здание стали применять в производстве, которое не подлежит обложению НДС, а амортизация уже начислялась (например, 4 года). Здесь наиболее вероятными действиями является восстановление НДС в течение последующих 6 лет.

Если по объектам был вычет, а затем их стали частично использовать в не облагаемых НДС операциях, то налог нужно восстановить (письмо Минфина от 23.10.2007 № 03-07-08/308). Восстановление делают в периоде начала применения объекта в необлагаемых НДС операциях, рассчитывая сумму налога в пропорции к остаточной стоимости и учитывая восстановленную сумму в составе прочих расходов (абз. 3 и 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О порядке восстановления НДС, уплаченного за объект недвижимости, который сразу предполагается использовать как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях, читайте .

О различиях в порядке восстановления налога для разных ситуаций читайте в статье «Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету».

Что происходит с НДС при обнаружении брака (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Ситуации выявления брака могут быть следующими:

  • Брак выявлен в процессе приемки товара от поставщика. В этом случае возврат бракованного материала осуществляют, не отражая его приход в учете, и вопрос о восстановлении НДС не возникает.
  • Брак выявлен после оприходования товара, когда НДС по нему уже принят к вычету. Поставщик согласен его заменить или вернуть деньги. Возврат товара поставщику — это операция, оформляемая так же, как и реализация, т. е. с накладной и счетом-фактурой, в которых выделяется НДС, хотя это и делается по стоимости поставки. НДС восстанавливать в этом случае тоже не нужно.
  • Брак выявлен после оприходования товара и вычета НДС по нему, но его возврат поставщику по каким-либо соображениям не делается, а принимается решение об утилизации брака. Ст. 170 не указывает такую ситуацию в качестве обязывающей к восстановлению налога. Однако Минфин России считает, что налог восстановить необходимо, поскольку списание не относится к операциям, облагаемым НДС (письмо от 19.03.2015 № 03-07-11/15015). Суды в таких случаях занимают противоположную позицию, указывая на то, что НК РФ не содержит такой обязанности (определения ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 и от 25.11.2010 № ВАС-14097/10).

Подробнее о различиях в позициях Минфина и судебных органов по этому вопросу читайте в материале «Порядок восстановления НДС при списании товара».

Как восстанавливают НДС при проведении СМР по ОС?

При проведении строительно-монтажных работ (СМР) для реконструкции недвижимости изменяется первоначальная стоимость. При этом НДС в затратах на СМР и покупаемые материалы для реконструкции принимается к вычету. В случае использования для необлагаемых операций отремонтированного здания НДС по СМР и использованным материалам следует восстановить (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это возможно, если:

  • здание амортизировано не полностью;
  • с момента передачи здания в эксплуатацию прошло менее 15 лет.

Фирма, аналогично действиям с недвижимостью, должна ежегодно в течение 10 лет фиксировать в декларации сумму восстановленного НДС. При расчете берется доля от 1/10 части суммы НДС, принятой к вычету при окончании строительства. Ее определяют по результатам года. Долю считают путем деления стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, на общую стоимость реализованного имущества по итогам года.

Финансисты рекомендуют включать в общую стоимость суммы от продажи ОС, ценных бумаг и других активов (письмо Минфина от 10.03.05 № 03-06-01-04/133). Восстановленный НДС включают в прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Восстановление НДС не производят, если ОС:

  • переданы в пользование безвозмездно по договору;
  • по решению руководителей фирмы:
    • подверглись консервации на срок более 3 месяцев;
    • реконструируются более 12 месяцев.

В этом случае величину восстановленного НДС определяют по формуле:

где:

НДСв — НДС к восстановлению;

НДСвыч — НДС из стоимости СМР, материалов и услуг при реконструкции;

К1 — количество лет, после которых амортизацию не начисляют;

К2 — количество лет, оставшихся до 10;

Д — доля в стоимости товаров, не облагаемых НДС, по отношению к общей стоимости.

Что делать с НДС при переходе с ОСНО на УСН?

При использовании фирмой общего налогообложения с последующим переводом его на режим УСН меняется порядок взимания НДС. При переходе на УСН его восстанавливают в периоде, предшествующем переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Величина налога при этом совпадает с суммой НДС, которая была вычтена при его расчете в том периоде. По ОС и НМА она пропорциональна их остаточной стоимости по балансу без переоценки (письмо Минфина от 01.04.10 № 03-03-06/1/205). Это значение отражают на счете 91 «Прочие расходы», что приводит к снижению прибыли.

В незавершенном производстве такой фирмы могут быть МПЗ, использованные при изготовлении продукции, но на момент перехода на УСН не сданные заказчику. Вычет по НДС не привязан к конкретным реализуемым изделиям, его осуществляют при поступлении МПЗ на склад фирмы. Это означает, что сумму НДС с МПЗ в незавершенных изделиях при переходе на УСН не восстанавливают. Восстановлению подлежит налог с МПЗ на складе.

Правда, ИФНС по этому вопросу имеет другую точку зрения. Так, в письме ФНС от 24.11.05 № ММ-6-03/988@ (которому Минюстом отказано в регистрации) говорится, что нужно восстанавливать НДС по приобретенным МПЗ как использованным, так и не использованным в производстве. Поскольку вопрос остается спорным, фирма должна принять по этому поводу самостоятельное решение.

О том, как произвести восстановление НДС, см. в статье «Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)».

А о том, в каких ситуациях налог восстанавливать не потребуется, читайте в материале «Когда переход на УСН не потребует восстановления НДС».

Каковы действия руководства фирмы для ведения раздельного учета НДС?

Ст. 170 НК РФ не расшифровывает методику и перечень мер для организации раздельного учета. Компании должны сами позаботиться об их разработке и оформлении в учетной политике. Все рекомендации главного бухгалтера следует довести до работников. Стоит понимать, что нарушение принятого порядка действий может привести к проблемам и даже штрафам.

Имеется несколько вариантов для раздельного учета по НДС:

  • использование субсчетов к счету 19;
  • оприходование товаров по группам обложения НДС.

Очень желательно использовать именно субсчета к счету 19 НДС, по которым можно отражать данные по разным операциям с НДС, в том числе с разными ставками. Отсутствие качественного учета не позволяет производить вычет и включение НДС в расходы для расчета прибыли.

Для распределения НДС по облагаемым и необлагаемым операциям исчисляют пропорцию по стоимости отгруженных товаров за квартал или год. Обычно берут за основу предыдущий период, поскольку в текущем может не быть полных данных по стоимости.

Разработка положений о раздельном учете в фирме должна быть основана на первичных документах (например, счетах-фактурах), приказах об отнесении конкретных товаров к тому или иному виду обложения налогом (постановление ФАС Уральского округа от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2).

О методике ведения раздельного учета НДС читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

См. также «Восстановление сумм НДС за периоды без раздельного учета».

О чём говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ?

В п. 4 ст. 170 НК РФ рассматриваются вопросы причисления НДС к той или иной категории, которая зависит от применяемого вида обложения НДС.

Так, этой нормой предусмотрены следующие операции:

  • свободные от НДС — производится включение налога в стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ);
  • облагаемые НДС — применяется вычет (ст. 172);
  • совмещенные — категории НДС используют в пропорции, зависящей от записанной фирмой в учетной политике схемы, которая должна учитывать положения п. 4.1.

Фирма не сможет произвести вычет налога и включить в расходы при отсутствии его учета по категориям налогообложения (письмо Минфина от 11.11.09 № 03-07-11/296). Фирма может не разделять НДС по категориям, если операции, не предусматривающие НДС, составляют 5% от суммарной величины ее расходов (письмо Минфина от 29.12.08 № 03-07-11/387). Тогда весь налог подлежит вычету (ст. 172 НК РФ).

Для обеспечения сопоставимости показателей следует исключить из них НДС. Порядок подсчета расходов НК РФ не приведен, поэтому фирме нужно включить в учетную политику положение об оценке расходов и расчете 5%.

О раздельном учете читайте в статье «Минфин уточнил, как считать пропорцию для раздельного учета «входного» НДС».

Как произвести подсчет 5%?

Важность 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ) характеризуется тем, что при наличии необлагаемых операций, не превышающих данного значения в сумме общих операций, весь входной НДС в фирме подлежит вычету (ст. 172 НК РФ). Вести отдельный учет НДС при этом не нужно.

Расчет 5% следует также закрепить в налоговой политике фирмы. По предлагаемому в письмах ФНС (от 13.11.08 № ШС-6-3/827/@) и Минфина (от 29.12.08 № 03-07-11/387) порядку расчета нужно учесть сумму всех расходов полного цикла от производства до продажи товара. Пропорцию определяют с учетом сопоставимости результатов, т.е. без НДС. Отношение стоимости затрат на не облагаемые НДС операции ко всей стоимости расходов и даст искомое значение.

Судебные органы считают, что правило 5% не зависит от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и, таким образом, распространяется на всех налогоплательщиков (постановление президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).

ФНС считает применение 5% неверным, когда компания занимается производством и торговлей (письмо ФНС от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475). Решение при этом остается за компанией и ее возможностями отстоять свою правоту в суде.

Пример:

При проверке дилера по продаже автомобилей инспекторы ФНС исключили расходы по реализации автомобилей. В результате этого показатель в 5% был значительно превышен. Но инспекторы не учли следующего:

  1. Дилер не только уполномочен продавать автомобили, но и выполняет их гарантийный ремонт и обслуживание перед продажей.
  2. Кроме этого, он обеспечивает их техобслуживание (ТО) после истечения гарантийного срока.

Суд, оценив специфику работы дилера, посчитал ошибочным исключение входящих в реализацию автомобилей расходов (постановление ФАС СЗО от 22.12.10 № А56-29465/2010).

Если вы реализуете товары (работы, услуги) за границу, рекомендуем ознакомиться с материалом «Правило 5%» применимо при реализации ТРУ за пределами РФ».

Когда ИФНС требует восстановить НДС?

К таким случаям относятся операции по имуществу, которое невозможно использовать далее или передать другой организации. В том числе это такие операции, как:

  • недостача;
  • хищение;
  • утрата в результате пожара или разгула стихии;
  • списание МПЗ или ОС в результате:
    • брака, обнаруженного в материале или готовом изделии;
    • потери товарного вида;
    • завершения срока амортизации;
    • износа;
    • ликвидации;
  • уничтожение после завершения срока годности.

Восстановление НДС производят в том квартале, когда произошли вышеперечисленные действия с имуществом.

Об одной из ситуаций, когда ИФНС требует такого восстановления, читайте в материале «Часть ОС сдали в металлолом — нужно восстановить НДС-вычет».

Однако практика арбитражных судов говорит, что случаи, когда это необходимо делать, оговорены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и этот список окончательный. Если ИФНС требует восстановить НДС в вышеперечисленных ситуациях, можно обжаловать ее действия в суде. Суд с большой долей вероятности может признать их незаконными.

Можно привести такие решения судов:

  • по недостаче и краже — решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06;
  • по уничтожению МПЗ из-за пожара — постановление ФАС № КА-А41/2501-09;
  • по списанию ОС — постановление ФАС № А33-8478/06-Ф02/375/07;
  • по списанию брака — постановление ФАС КА-А41/1528-08 по делу А55-11139/2008.

Как учитывать НДС на ОСН с ЕНВД?

В случае использования фирмой двух этих режимов налогообложения нужно вести раздельный учет НДС. Поступающие товары для того и другого видов деятельности учитывают по-разному. В этом случае в фирме при разработке учетной политики надо учесть необходимость ежеквартального расчета НДС с определением пропорции по каждому виду налогообложения, чтобы данный расчет позволял обеспечить достоверные данные по НДС по вычету.

Рассмотрим несколько вариантов распределения ТМЦ по видам деятельности:

  1. Поступающие товары могут четко относиться к одному из видов деятельности в связи с цикличностью закупок (например, помесячно). В этом случае, если материалы приобретены для деятельности по ОСН, то к вычету принимают весь НДС по поступившему товару, а в книге покупок производится фиксация счета-фактуры. Если же закупленные товары предназначены для деятельности по ЕНВД, то НДС полностью включают в стоимость материалов, а регистрацию счета-фактуры не производят.
  2. При закупке материалов с одновременным их использованием для 2 видов деятельности часть материалов подпадает под вычет, а часть — под восстановление НДС. Здесь уже нужен раздельный учет. Если он не ведется, то в ИФНС нужно подавать уточненную декларацию по НДС (письмо Минфина от 06.12.06 № 03-04-15/214). По этому разъяснению принятые в большем объеме к вычету суммы НДС могут быть восстановлены в квартале, когда товары были использованы для деятельности по ЕНВД.
  3. Если на начало периода нет возможности установить, в каком именно виде деятельности будет использован материал, то нужно определить его фактическое использование по окончании квартала. При этом определяют и суммы НДС по каждому виду деятельности.

Ответы на сложные вопросы, которые возникают при расчете НДС с межценовой разницы

В определенных случаях НДС исчисляется не с полной стоимости реализации, а с межценовой разницы. Но неправильное использование этой возможности приведет к тому, что компания будет обязана заплатить НДС с полной суммы.

Налоговый кодекс позволяет уплачивать НДС только с межценовой разницы в трех случаях: при продаже объектов, в стоимость которых был включен НДС, а также при перепродаже автомобилей и сельхозпродукции, закупленных у физлиц (см. врезку на с. 34). Использование этой нормы позволяет существенно снижать перечисление НДС в бюджет.

Справка. Как определить межценовую разницу

Согласно ст. 154 НК РФ при исчислении НДС с межценовой разницы налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов, и стоимостью такого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). В случае реализации амортизируемого имущества речь идет о его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

К налоговой базе, исчисленной таким методом, применяется налоговая ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Примечание. В случае реализации амортизируемого имущества межценовая разница определяется исходя из его остаточной стоимости по данным бухучета.

Причем указанный порядок может применяться при реализации имущества, стоимость которого сформирована исходя из расходов, включающих суммы уплаченного НДС, и расходов, не включающих суммы этого налога (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16).

Три случая, когда налогоплательщики могут начислять НДС с межценовой разницы

Продажа имущества, в стоимость которого включен «входной» НДС. Право рассчитывать НДС с межценовой разницы в этом случае прописано в п. 3 ст. 154 НК РФ. А вот перечень случаев, когда «входной» НДС включается в стоимость приобретаемого имущества, установлен п. 2 ст. 170 НК РФ.

Во-первых, к таким случаям относится приобретение имущества для операций, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ. Например, НДС включается в стоимость оборудования, используемого в деятельности по предоставлению прав пользования программой для ЭВМ на основании лицензионных договоров (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Во-вторых, при приобретении имущества для операций по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, НДС также учитывается в стоимости имущества. Например, при покупке компьютера, используемого при консультировании иностранных компаний (Письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-08/276).

В-третьих, налог включается в стоимость объекта, если он приобретен лицом, не являющимся плательщиком НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу. Как правило, это касается ОС и нематериальных активов, купленных в период применения «упрощенки», но реализованных после перехода на общий режим. Также данный порядок используется плательщиками ЕНВД. Но в отличие от «упрощенцев» такие лица должны начислить НДС с межценовой разницы при продаже основных средств или нематериальных активов даже во время применения спецрежима (Письмо Минфина России от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102). Основание — операция по реализации имущества осуществляется не в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/3/12, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2008 по делу N А11-1514/2008-К2-19/74).

В-четвертых, НДС учитывается в стоимости имущества, которое используется для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, по мнению Минфина России, организация, приобретающая имущество, которое она планирует передать в доверительное управление, должна включить «входной» НДС в стоимость имущества (Письмо от 14.11.2011 N 03-07-11/311).

В-пятых, налог включается в стоимость при приобретении имущества банками, применяющими особый порядок учета НДС (п. 5 ст. 170 НК РФ), которое в дальнейшем реализуется до введения в эксплуатацию, или до начала использования для банковских операций, или до передачи в аренду. Это новая норма пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, введенная в действие с 1 октября 2011 г. (Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

Пример 1. Организация, торгующая в розницу продуктами питания и применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, реализует торговое оборудование, ранее использовавшееся в такой деятельности. Цена реализации составляет 180 000 руб., включая НДС. Первоначальная стоимость оборудования — 240 000 руб. Сумма начисленной в бухучете амортизации на момент реализации — 100 000 руб. Переоценка данного имущества не производилась.

Налоговая база по НДС равна 40 000 руб. . Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в результате данной операции, составляет 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118).

Перепродажа автомобилей, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС. Исходя из положений п. 5.1 ст. 154 НК РФ, для применения этой нормы необходимо, чтобы физлицо, у которого был приобретен автомобиль, не являлось ИП и автомобиль учитывался в качестве товара на счете 41 «Товары».

Таким образом, если организация приобрела автомобиль у физлица и начала использовать его в своей деятельности, например для управленческих целей, то при продаже такого автомобиля налоговая база исчисляется в общем порядке — исходя из полной стоимости реализации.

Реализация сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленных у физлиц, не являющихся плательщиками НДС. Рассматриваемый порядок определения налоговой базы, который установлен п. 4 ст. 154 НК РФ, применяется только в отношении продукции, за исключением подакцизных товаров, включенной в соответствующий Перечень (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383).

По аналогии с предыдущей данная норма также не действует в случаях приобретения сельскохозяйственной продукции у ИП, в том числе перешедших на «упрощенку» (Письмо Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234, Определение ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14988/10 и Постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2010 по делу N А12-3142/2010).

Еще одним условием применения данной нормы является то, что продукция должна перепродаваться в непереработанном виде (Письма Минфина России от 26.01.2005 N 03-04-04/01 и от 27.04.2002 N 04-03-11/17, Постановления ФАС Западно-Сибирского от 08.06.2009 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42) и Центрального от 08.10.2008 по делу N А36-528/2008 округов).

Однако существует и альтернативная позиция: НДС может исчисляться по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ как при реализации самой сельскохозяйственной продукции, так и при реализации продукции ее переработки (Постановления ФАС Уральского от 08.05.2009 N Ф09-2751/09-С2 и Северо-Кавказского от 16.01.2007 N Ф08-6441/06-2826А округов).

Без документов, которые подтвердят сумму налога в стоимости объекта, НДС придется исчислить с общей суммы продажи

Чтобы при реализации имущества воспользоваться особым порядком расчета НДС с межценовой разницы, необходимо документально подтвердить, что стоимость приобретенного имущества включает НДС, его сумма к вычету не принималась, а на основании положений гл. 21 НК РФ была включена в стоимость имущества. Это можно сделать с помощью договора, накладной, счета-фактуры, книги покупок, бухгалтерской справки и т.д.

Отсутствие таких документов может привести к спорам с налоговиками, которые считают, что в такой ситуации налоговая база определяется по общим правилам (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.2004 N 24-11/01913).

Примечание. Отсутствие документов, подтверждающих, что стоимость приобретенного имущества включает НДС, может привести к спорам с налоговиками.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2012 по делу N А68-826/10 рассмотрена ситуация, в которой плательщик ЕНВД не смог доказать, что сумма НДС была включена в цену договора при покупке здания. В результате суд поддержал налоговиков, начисливших НДС с полной стоимости здания при его продаже.

Если же продавец имущества не являлся плательщиком НДС, то стоимость такого имущества изначально не включает в себя сумму налога. Соответственно, особый порядок расчета НДС к продаже такого объекта не применяется (Письма Минфина России от 20.10.2011 N 03-07-07/62 и от 23.04.2010 N 03-07-11/140).

В счете-фактуре безопаснее сделать отметку о межценовой разнице

Особенности составления счета-фактуры при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определены в пп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В графе 5 такого счета-фактуры следует указать исчисленную в соответствии с п. п. 3, 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ налоговую базу с учетом налога, то есть межценовую разницу. В графе 8 отражается сумма налога, определенная по расчетной ставке. Иных особенностей заполнения счета-фактуры в рассматриваемой ситуации данным документом не предусмотрено.

В Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, выпущенном на основании ранее действовавшего Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, разъяснялось, что в графе 7 счета-фактуры следует указать ставку НДС с пометкой «межценовая разница», а в графе 9 — полную стоимость реализуемого имущества. В Письме УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554 сказано, что в графе 4 счета-фактуры указывается полная цена реализации, а не межценовая разница.

Так как иных разъяснений после утраты силы Постановления от 02.12.2000 N 914 выпущено не было, полагаем, что приведенный в указанных Письмах порядок заполнения счета-фактуры налогоплательщики могут применять и сейчас.

Пример 2. Организация в феврале 2011 г. приобрела автомобиль стоимостью 2 400 000 руб. плюс НДС — 432 000 руб. Компания ведет одновременно облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Автомобиль приобретен для использования в обоих видах деятельности — для управленческих целей. При этом по итогам I квартала 2011 г. (исходя из пропорции, определенной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ) 60% «входного» НДС принято к вычету, а 40% — учтено в стоимости автомобиля.

Первоначальная стоимость автомобиля составила 2 572 800 руб. (2 400 000 руб. + 432 000 руб. x 40%).

В апреле 2012 г. организация решила продать данный автомобиль. К этому моменту сумма начисленной амортизации составила 550 000 руб. Автомобиль реализован за 2 100 000 руб.

Налоговая база по НДС от реализации автомобиля равна 77 200 руб. .

Таким образом, сумма НДС по данной операции, подлежащая уплате по итогам II квартала 2012 г., составляет 11 776 руб. (77 200 руб. x 18 : 118).

В счете-фактуре, выставленном покупателю автомобиля, компания указала:

  • в графе 4 — цену автомобиля без НДС в размере 2 080 224 руб. (2 100 000 — 11 776);
  • в графе 5 — налоговую базу, равную 77 200 руб.;
  • в графе 7 — ставку 18/118 с пометкой «с межценовой разницы»;
  • в графе 8 — исчисленную сумму налога — 11 776 руб.;
  • в графе 9 — полную стоимость реализации автомобиля в размере 2 100 000 руб.

Указание в документах суммы НДС, исчисленной исходя из полной стоимости имущества, может привести к финансовым потерям продавца

Недавно в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11 рассматривалось дело, в котором налогоплательщик при реализации недвижимого имущества исчислил НДС с межценовой разницы. Соответствующим образом был заполнен и счет-фактура.

Примечание. Даже в случаях частичного учета НДС в стоимости имущества налогоплательщик вправе рассчитать налог при его продаже с межценовой разницы.

Однако в договоре купли-продажи стороны определили стоимость недвижимости с учетом НДС, исчисленного по ставке 18% с полной стоимости данного имущества. Таким образом, сумма налога, которая указана продавцом в счете-фактуре и которую затем покупатель смог принять к вычету, оказалась существенно меньше суммы НДС, зафиксированной в договоре.

Судьи посчитали, что продавец тем самым нарушил право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора купли-продажи имущества. Ведь изначально покупатель не мог знать о том, что указанная в договоре сумма НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Также суд указал, что продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный п. 3 ст. 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к уплате с учетом требований данной нормы. А счет-фактура не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.

В результате разница между суммой НДС, указанной в договоре купли-продажи (исходя из полной стоимости имущества и ставки 18%), и суммой НДС, указанной в счете-фактуре (исходя из межценовой разницы и ставки 18/118), была признана неосновательным обогащением продавца, подлежащим возврату покупателю.

Примечание. В договоре должна указываться сумма НДС, рассчитанная с межценовой разницы.

Если имущество продано с убытком, НДС не уплачивается вовсе

Если цена реализации имущества оказалась меньше, чем стоимость его приобретения с учетом НДС и результатов переоценки, то налоговая база по НДС (межценовая разница) в этой ситуации будет равна нулю либо отрицательному значению. В этом случае НДС к уплате не возникает (Постановления ФАС Московского от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09, от 09.11.2005, 01.11.2005 N КА-А40/10790-05 и Уральского от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2 округов).

Однако счет-фактуру продавец должен выставить и в этом случае (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). В графе 5 такого счета-фактуры отражается нулевая налоговая база. В графе 8 сумма НДС также указывается равной нулю.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, цена реализации оборудования составляет 120 000 руб.

Таким образом, налоговая база по НДС составляет отрицательную величину, а именно — 20 000 руб. .

Следовательно, суммы НДС к уплате не возникает. При этом организация выставляет счет-фактуру и отражает в нем налоговую базу и сумму налога, которые равны нулю. В графах 4 и 9 счета-фактуры указана цена и стоимость реализации в размере 120 000 руб.

С.Б.Соловьев

Аудитор

ООО «Аудиторская компания

«Мариллион»

В силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, проводимые банком, не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). А суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами (поставщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для таких операций, на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретения (товаров, работ, услуг).

Поскольку банки учитывают суммы предъявленного поставщиком налога в стоимости приобретенного имущества, в случае реализации такового они вправе рассчитать налоговую базу с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ — с разницы между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно положениям ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В то же время банки вправе избрать иной порядок учета НДС, зафиксировав данный факт в своей учетной политике. В частности, они могут руководствоваться п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается не в стоимости приобретения, а единовременно списывается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Обратите внимание! При таком порядке учета НДС (в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ) «входной» налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимается. Книгу покупок, значит, можно не вести (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-07-05/17823). Суммы налога, которые банк уплатил с полученных от покупателей авансов, также не принимаются к вычету. В Письме от 14.02.2013 N 03-07-05/3933 Минфин разъяснил: поскольку налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты, обязанности по уплате НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает, поэтому банки, руководствующиеся п. 5 ст. 170 НК РФ, нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ (о вычетах НДС, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок, при их отгрузке) не применяют.

Способ учета НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, казалось бы, не дает возможности исчислять налог при продаже имущества с межценовой разницы. Но это не так, поскольку из общего правила, установленного п. 5 ст. 170 НК РФ, имеется исключение — пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы «входного» НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала их использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, банки вправе учитывать в стоимости приобретения. Для этого, кстати, обязательно должен быть в наличии соответствующий счет-фактура (Письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).

Рассматриваемый способ учета интересен, например, при реализации имущества должников. Суммы НДС, предъявленные банку при передаче имущества, в том числе должников-банкротов в случае признания несостоявшимися повторных торгов, учитываются в стоимости имущества, если оно подлежит реализации до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При реализации такого имущества, соответственно, банк вправе рассчитать налоговую базу по НДС с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Если же переданное банку имущество используется для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или введено в эксплуатацию, указанные суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).

Обратите внимание! Счет-фактура не является обязательным документом, на основании которого предъявленный банку НДС включается в расходы по налогу на прибыль. Основанием для признания расходов считается наличие договоров, товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и платежных документов, в которых НДС выделен отдельной строкой (Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/2/18893).

Каковы нюансы применения нормы п. 5 ст. 170 НК РФ? Вправе ли банки, избравшие порядок учета, установленный данной нормой, при продаже имущества начислять НДС с межценовой разницы?

Статья 170 НК РФ. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Ст 170 НК РФ с комментариями и изменениями 2018 года.

1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

  • 1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  • 2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
  • 3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  • 4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой;
  • 5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

2.1. В случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

Положения настоящего пункта применяются также при проведении капитального строительства и (или) приобретения недвижимого имущества за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, указанные в абзаце первом настоящего пункта, включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

  • 1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
  • Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
  • Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища) в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
  • Положения настоящего подпункта не применяются в отношении передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, в уставный капитал хозяйственных обществ, созданных с участием такого акционерного общества в указанных целях, являющихся управляющими компаниями особых экономических зон;
  • 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением: операций, предусмотренных подпунктом 17 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса; операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; операций, предусмотренных подпунктом 16 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса.
  • Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
  • Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
  • Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
  • При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
  • Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;
  • 3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
  • Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
  • Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий);
  • Положения настоящего подпункта распространяются на налоговых агентов, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса;
  • 4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
  • Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
  • Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
    • дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
    • дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
  • Положения настоящего подпункта распространяются на налоговых агентов, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса;
  • 5) утратил силу. — Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ;
  • 6) получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
  • Положения абзаца первого настоящего подпункта применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.
  • Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
  • При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле.
  • Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.
  • Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
  • Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

  • учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

При расчете пропорции, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают сделки по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок, а также сделки по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.

4.1. Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

  • 1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
  • 2) в целях расчета пропорции в отношении производных финансовых инструментов в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:
    • стоимость производных финансовых инструментов, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих производных финансовых инструментов в налоговом периоде (месяце);
    • сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по производным финансовым инструментам имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
  • При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем;
  • 3) клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга;
  • 4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);
  • 5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:
    • учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;
    • не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги;
    • не учитываются операции по выдаче и погашению клиринговых сертификатов участия.

5. Банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с учетом особенностей, установленных пунктом 5.1 настоящей статьи), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ «О банке развития», имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при определении за отчетный (налоговый) период прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества в соответствии со статьей 278.2 настоящего Кодекса, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная инвестиционным товариществом по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

5.1. Отнесение сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) клиринговыми организациями при совершении ими операций по осуществлению функций центрального контрагента и (или) оператора товарных поставок, а также при исполнении и (или) обеспечении исполнения допущенных к клирингу обязательств осуществляется с учетом следующих особенностей:

  • 1) клиринговые организации вправе принимать к вычету в порядке, установленном статьей 172 настоящего Кодекса:
    • суммы налога, предъявленные продавцами товаров (в том числе являющихся базисным активом производных финансовых инструментов), приобретаемых клиринговыми организациями в целях осуществления функций центрального контрагента, а также для исполнения и (или) обеспечения исполнения допущенных к клирингу обязательств;
    • суммы налога, предъявленные продавцами услуг, приобретаемых клиринговыми организациями в целях осуществления функций оператора товарных поставок;
  • 2) вычеты сумм налога, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, производятся в случае приобретения товаров (услуг) указанными клиринговыми организациями только для осуществления операций по реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению;
  • 3) момент определения налоговой базы при реализации товаров (в том числе являющихся базисным активом производных финансовых инструментов) и (или) услуг, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, определяется клиринговыми организациями, воспользовавшимися правом, предусмотренным подпунктом 1 настоящего пункта, в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 167 настоящего Кодекса;
  • 4) суммы налога, уплаченные продавцам иных товаров (работ, услуг), не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, не связанным с осуществлением клиринговой организацией деятельности по реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 1 настоящего пункта, подлежит уплате в бюджет;
  • 5) клиринговые организации, воспользовавшиеся правом, предусмотренным подпунктом 1 настоящего пункта, обязаны вести раздельный учет:
    • сумм налога, указанных в абзаце втором подпункта 1 настоящего пункта;
    • сумм налога, указанных в абзаце третьем подпункта 1 настоящего пункта;
    • сумм налога, предъявленных продавцами иных товаров (работ, услуг), приобретаемых клиринговыми организациями;
    • сумм налога, предъявленных клиринговыми организациями при реализации товаров, указанных в абзаце втором подпункта 1 настоящего пункта;
    • сумм налога, предъявленных клиринговыми организациями при реализации услуг, указанных в абзаце третьем подпункта 1 настоящего пункта;
    • сумм налога, предъявленных клиринговыми организациями при реализации иных товаров (работ, услуг);
  • 6) клиринговые организации, принявшие решение воспользоваться правом, предусмотренным подпунктом 1 настоящего пункта, отражают это решение в учетной политике организации для целей налогообложения, утверждаемой в соответствии с пунктом 12 статьи 167 настоящего Кодекса, и не вправе отказаться от использования этого права в течение четырех налоговых периодов, считая с налогового периода начала использования этого права;
  • 7) положения пунктов 4, 4.1 и 5 настоящей статьи не применяются в отношении клиринговых организаций, воспользовавшихся правом, предусмотренным подпунктом 1 настоящего пункта.

6. Исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

7. Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *