Рыночная цена НК РФ

Порядок применения статьи 40 налогового кодекса Российской Федерации

Известно, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен <1>.

<1> Пункт 1 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам. Обязанность по доказыванию обратного возлагается на налоговые органы <2>.

<2> Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения изложены в ст. 40 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика по вопросу контроля за уровнем рыночных цен свидетельствует о том, что положения указанной нормы НК РФ сформулированы недостаточно четко и понятно.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно:

  • по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ);
  • по товарообменным (бартерным) операциям (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ);
  • при совершении внешнеторговых сделок (пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ);
  • при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Перечень случаев, в которых цена сделки может быть проконтролирована со стороны налоговой инспекции, является закрытым <3>. Отсутствие в акте и решении налогового инспектора ссылки на основания, указанные в перечне, ведет к судебной отмене принятого налоговым органом решения. Об этом свидетельствует судебная практика <4>.

<3> Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-2.
<4> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2003 по делу N А56-19497/02 и от 07.07.2003 N А56-36999/02.

Прокомментируем каждый из возможных случаев контроля за ценой по сделке.

Сделки между взаимозависимыми лицами. Перечень взаимозависимых лиц приведен в ст. 20 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц:

  • одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
  • одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (в случае сделки между физическими лицами);
  • лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (в случае сделки между физическими лицами).

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) <5>. Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О отметил, что право признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным в ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

<5> Пункт 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ.

Например, основанием для признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки <6>. Кроме того, из арбитражной практики следует, что взаимозависимыми лицами могут быть признаны:

  • организации, учредителями которых являются одни и те же граждане;
  • организации, в которых руководитель юридического лица — покупателя является учредителем юридического лица — продавца <7>;
  • организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке <8>;
  • если физическое лицо — арендодатель является учредителем и коммерческим директором юридического лица — арендатора <9>.

<6> Пункт 3.1 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О.
<7> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
<8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1.
<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 N А05-4541/00-334/14.

Товарообменные (бартерные) операции. Под товарообменными (бартерными) операциями понимаются отношения, возникающие из договора мены.

В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, не уплачивая при этом денежные средства. К указанной сделке-мене применяются правила о купле-продаже, если только это не противоречит существу мены. Каждая сторона договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности <10>.

<10> Статья 568 Гражданского кодекса РФ.

Внешнеторговые сделки. Внешнеторговая деятельность — деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Внешняя торговля товарами — импорт и (или) экспорт товаров.

Импорт товара — ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Экспорт товара — вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе <11>.

<11> Подпункт 3 п. 2 ст. 40 и ст. 11 Налогового кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам при одновременном соблюдении следующих условий:

  • цена отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);
  • отклонение цены произошло в пределах непродолжительного периода времени.

Только при наличии двух указанных условий налоговый орган может приступить к осуществлению контроля за ценами по данному основанию <12> (см. рисунок).

<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2003 N А56-36999/02.

Порядок контроля за ценой по сделке

—————————————————————————¬
¦ Первый этап ¦
¦ Цена по сделке может быть проконтролирована со стороны налоговых ¦
¦ органов, т.е. сделка может быть отнесена к одному из четырех случаев, ¦
¦ перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ? ¦
L————————————-T————————————
¦/
—————————————+————————————¬
¦ Второй этап ¦
¦ Определение рыночной цены товаров (работ, услуг) ¦
L————————————-T————————————
¦/
—————————————+————————————¬
¦ Третий этап ¦
¦ Выбор метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг) ¦
L————T————————————————————-
¦/
————-+———-¬ —————————————¬
¦Товары (работы, услуги)¦ —-¬ ¦1. Применяется метод последующей ¦
¦ признаются идентичными+—>¦Нет+—>¦реализации. ¦
¦ (однородными)? ¦ L—- ¦2. Если нет возможности использовать ¦
L————T———— ¦метод цены последующей реализации, ¦
¦/ ¦используется затратный метод ¦
—+-¬ ¦ ¦
¦ Да¦ ¦ ¦
L-T— ¦ ¦
¦/ ¦ ¦
————-+———-¬ ¦ ¦
¦Применяется метод ¦ —-¬ ¦ ¦
¦идентичных (однородных)+—>¦Нет+—>¦ ¦
¦товаров ¦ L—- ¦ ¦
L————T———— L——————T——————-
¦/ ¦/
————-+——————————————+——————¬
¦ Четвертый этап ¦
¦ Цена сделки отклоняется от рыночной цены более чем на 20%? ¦
L————————————T————————————-
————————+——————-¬
¦/ ¦/
—+-¬ —+-¬
¦ Да¦ ¦Нет¦
L-T— L-T—
¦/ ¦/
————-+———-¬ ————————-+—————-¬
¦ Налоговый орган вправе¦ ¦ У налоговой инспекции нет оснований для ¦
¦ доначислить налоги ¦ ¦ доначисления налогов по ст. 40 НК РФ ¦
¦ с применением уровня ¦ ¦ ¦
¦ рыночных цен ¦ ¦ ¦
L———————— L——————————————

При этом следует обратить внимание на следующие моменты:

  • во-первых, НК РФ не содержит определения понятия «непродолжительный период времени» <13>. Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что для каждого конкретного случая непродолжительный период может различаться <14>. Такое же мнение выразил Минфин России в Письмах от 16.09.2004 N 03-02-01/1, от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190: «Для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, учитываются сезонное производство товаров, их распродажа по окончании сезона, сроки годности товаров, колебания потребительского спроса, другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение применяемых налогоплательщиками цен.

<13> Постановление ФАС Поволжского округа от 16.09.2003 N А12-5865/03-С25.
<14> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1104, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19).

Полагаем, что для каждой сферы деятельности характерен свой период времени, соответствующий признаку непродолжительного периода, в течение которого отклонение примененных налогоплательщиками цен вызвано колебаниями рыночных цен»;

  • во-вторых, налоговые органы при контроле за ценами по данному основанию часто не учитывают следующее: отклонение цен более чем на 20% рассчитывается на основании цен, применяемых самим проверяемым налогоплательщиком, а не уровня рыночных цен <15>.

<15> Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01.

  • в-третьих, термины «уровень цен», «цены» употребляются в ст. 40 НК РФ во множественном числе, следовательно, единственная цена, примененная налогоплательщиком (например, по разовой сделке), не может служить основанием для осуществления в отношении этой сделки налогового контроля по данному основанию <16>.

<16> Постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2005 N А23-4246/04А-5-353.

Налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога в случаях, приведенных ранее, при условии, что цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены на идентичные (однородные) товары <17>.

<17> Пункт 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, следующим этапом при осуществлении контроля за ценообразованием налогоплательщика является определение уровня рыночных цен.

Налоговый кодекс РФ предусматривает три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг):

  • метод идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);
  • метод последующей реализации;
  • затратный метод.

Метод идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках <18>.

<18> Пункты 4 — 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения рыночной цены требует некоторых пояснений. Исходя из указанных определений, идентичными товарами могут быть товары одинаковой марки одного и того же производителя. Однородными могут быть признаны товары разных производителей и марок, но имеющие схожие характеристики.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 по делу N А56-15195/2005, вынесенное по результатам судебного разбирательства, в ходе которого было установлено, что налогоплательщик реализовал все автомобили «Ауди А6» по одинаковой цене, а в качестве основы для сравнения налоговый орган использовал цену на автомобиль марки «Газель». При этом налоговый орган не доказал сопоставимость легковых автомобилей иностранного производства и автомобиля «Газель» с точки зрения наличия признаков идентичности и однородности, т.е. суд не признал автомобили идентичными (или однородными) товарами, а следовательно, рыночные цены были применены неверно. Таким образом, суд признал доначисление налогов неправомерным.

Обращаем внимание, что в НК РФ не приводится порядок определения идентичности и однородности услуг и работ.

В Письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 Минфин России разъяснил, что поскольку законодательно не определены понятия «идентичные работы, услуги» и «однородные работы, услуги», то в этом случае следует учитывать идентичность и однородность работ и услуг исходя из содержания соответствующих понятий «идентичный» и «однородный».

Так, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Таким образом, основным признаком услуги или работы является вид оказываемых услуг (выполняемых работ), например коммунальные услуги, аудиторские услуги, услуги по подбору кадров, ремонтные работы, работы по изготовлению рекламных материалов и др.

Необходимо также учитывать сопоставимость условий договоров <19>, в частности объем, сроки оказания услуг (выполнения работ), порядок их оплаты и иные условия сделок, влияющие на цену. Об этом говорится в п. 9 ст. 40 НК РФ.

<19> Постановление ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 N А57-14681/03-16.

Минфин России в Письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 рассматривает порядок контроля за ценой при аренде имущества <20>. По мнению финансового ведомства, существенными условиями в данном случае являются основные признаки объекта и условий аренды. Кроме того, на признание идентичности (однородности) услуг по передаче имущества в аренду не оказывают влияния деловая репутация арендатора и иные подобные критерии. Однако из анализа арбитражной практики следует, что репутация исполнителя на рынке соответствующих услуг может быть отнесена к сопоставимым условиям, например, в случае оказания управленческих услуг (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 N 09АП-9358/2008-АК по делу N А40-18689/08-75-55 (Постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08 решение оставлено без изменения)).

<20> В целях налогообложения аренда относится к услугам.

Что касается официальных источников информации, то согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ <21> оценка возможности применения сведений того или иного источника информации, в соответствии со ст. 40 НК РФ, во многом зависит не от формального статуса этого источника, а от того, соответствуют ли данные о цене, сформированные этим источником, требованиям ст. 40 НК РФ или нет и могут ли они быть применимы в каждом конкретном случае, т.е. содержит ли источник всю необходимую информацию для определения рыночной цены товаров (работ, услуг) (с учетом условий, на которых они реализуются).

<21> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04.

В качестве официальных источников могут быть использованы:

  • данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;
  • сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата <22>;
  • данные, опубликованные в официальных изданиях <23>;
  • специальные заключения экспертов <24>.

<22> Постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11.
<23> Постановления ФАС Уральского округа от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15).
<24> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2002 N А56-11159/02.

Не является основанием для определения рыночных цен информация о них, подтвержденная справкой администрации района <25>. Не принимаются сведения о ценах на товары и услуги от других компаний <26> и из коммерческих справочников <27>.

<25> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04.
<26> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2001 N А56-5147/01.
<27> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002.

У арбитражных судов нет единого мнения по поводу правомерности использования сведений о ценах, опубликованных в средствах массовой информации <28>.

<28> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21, ФАС Уральского округа от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК.

Метод последующей реализации. При использовании данного метода рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется в виде разности цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Определение рыночной цены этим методом предусматривает учет цен последующей реализации покупателем именно того же самого товара, а не аналогичного или однородного <29>.

<29> Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2008 N КА-А40/10232-08.

Что касается порядка определения прибыли, обычной для сферы деятельности налогоплательщика, то следует обратить внимание на Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 16192/07 по делу N А33-12062/2006, в котором суд признал доначисление налогов неправомерным, так как налоговая инспекция определила рыночную стоимость на реализуемый обществом товар с нарушением правил ст. 40 НК РФ, поскольку при использовании метода последующей реализации учитывалась прибыль иных предприятий, не имеющих отношения к совершенным налогоплательщиком сделкам, а не прибыль непосредственных покупателей. Кроме того, использовались статистические сведения, отражающие норму прибыли предприятий, осуществляющих оптовую торговлю, без учета вида товара, реализация которого осуществляется, не учитывались условия сделок, которые могут повлиять на цены.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) метод цены последующей реализации может использоваться лишь в случае невозможности применения первого метода (метода идентичных (однородных) товаров, работ или услуг) <30>.

<30> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2009 по делу N А42-2698/2005-5.

Затратный метод. При использовании затратного метода рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется в виде суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Применяя затратный метод, налоговая инспекция не вправе отталкиваться от данных проверяемого налогоплательщика, а должна установить обычные для такой деятельности расходы и норму прибыли <31>, т.е. применять усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактические показатели, которые отражены налогоплательщиком в калькуляции себестоимости.

<31> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2008 N Ф04-6518/2008(14707-А27-15), от 10.09.2007 N Ф04-6102/2007(37892-А46-15); ФАС Московского округа от 31.03.2008 N КА-А40/2317-08; ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2007 по делу N А26-8715/2006-29.

Данный метод может быть применен только тогда, когда налоговым органом исчерпаны все иные предусмотренные ст. 40 НК РФ возможности для определения рыночной цены (метод идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и метод последующей реализации) <32>.

<32> Определение ВАС РФ от 21.03.2008 N 3405/08.

Пример 1. В течение непродолжительного периода времени налогоплательщик реализовал две партии идентичных (однородных) товаров (товар А):

  • первая партия товара по цене 130 руб/шт.;
  • вторая партия товара по цене 100 руб/шт.

Отклонение в ценах, применяемых налогоплательщиком, составляет 23,08% (30 / 130 x 100%), т.е. более 20%, поэтому налоговые органы в данном случае имеют право проверить правильность применения цен для целей налогообложения (основание: пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

  1. Предположим, что рыночная цена товара составляет 115 руб/шт. В этой ситуации произвести доначисление каких-либо налогов невозможно, так как отклонение цен налогоплательщика от рыночной цены находится в пределах 20% (при сравнении цен налогоплательщика 130 руб. и 100 руб. с рыночной ценой 115 руб. отклонение составит 13% (15 / 115 x 100%)).
  2. Предположим, рыночная цена товара составляет 168 руб/шт. В этой ситуации налоги могут быть доначислены исходя из рыночной цены <33>, так как цены, применяемые налогоплательщиком по обеим сделкам, отклоняются от рыночной цены более чем на 20% (22,62% и 40,48% соответственно).

<33> Президиум ВАС РФ в п. 5 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 разъяснил, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации. В этом случае налоговому органу следует установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Пример 2. Дополнительное условие к ситуации, указанной в примере 1: в течение непродолжительного периода времени налогоплательщик также продавал товар В, который не является идентичным (однородным) товару А. Цена реализации товара В — 75 руб/шт.

Каких-либо других товаров, помимо перечисленных, в том числе идентичных (однородных) товару В, организация не продавала.

Поскольку сделка по реализации товара В носила разовый характер, то она не может быть проконтролирована налоговыми органами (при условии, что сделка заключена не между взаимозависимыми лицами, она не относится к бартерным и (или) внешнеторговым операциям).

Пример 3. В течение непродолжительного периода времени организация осуществляет поставки товара только одному покупателю по цене 75 руб/шт. При этом цена, сложившаяся на рынке идентичных (однородных) товаров, составляет 100 руб/шт.

В этой ситуации при условии, что сделка заключена не между взаимозависимыми лицами, она не относится к бартерным и (или) внешнеторговым операциям. Налоговые органы не вправе проконтролировать цену, так как не выполняется одно из условий применения пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ (см. Постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2005 N А23-4246/04А-5-353).

Выводы. Из анализа ст. 40 НК РФ и арбитражной практики можно сделать вывод, что наибольшее число споров возникает в случае контроля за ценами по четвертому основанию, т.е. при наличии отклонений цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Кроме того, открытый перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, зачастую приводит к доказыванию взаимозависимости (или отсутствия таковой) в суде.

Правительством РФ был внесен в Государственную Думу проект федерального закона N 305289-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Данный законопроект был одобрен Государственной Думой в первом чтении.

В соответствии с данным законопроектом признаются утратившими силу ст. ст. 40 и 20 НК РФ, при этом часть первая НК РФ дополняется разд. V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль соответствия цен, примененных в сделках, рыночным и регулируемым ценам. Соглашение о ценообразовании».

В частности, законопроектом предусматривается сохранить две группы оснований для признания лиц взаимозависимыми: по закону и по решению суда. При этом перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, указанный в НК РФ, значительно расширен.

Что касается сделок, цены по которым могут быть проконтролированы (контролируемые сделки), то к таким сделкам законопроект относит:

  • сделки между взаимозависимыми лицами;
  • сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав таких товарных групп, как нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни;
  • сделки между российскими организациями (иностранными организациями через их постоянные представительства в Российской Федерации, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются государства и территории, включенные в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (утверждается Минфином России), либо если бенефициарами по таким сделкам являются лица, включенные в указанный перечень.

Таким образом, законопроект не предусматривает такого основания для контроля за ценами со стороны налоговых органов, как отклонение в ценах, применяемых налогоплательщиком.

В чем сущность положений статьи 40 НК РФ?

В статье 40 НК РФ содержатся нормы, которым должны следовать налогоплательщики в процессе определения отпускных цен на реализуемые товары либо выполняемые услуги, работы. Законодатель позволяет сторонам этих правоотношений договариваться о ценах в частном порядке. Пока не доказано обратное, соответствующие цены признаются рыночными (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Законодатель в положениях ст. 40 НК РФ наделяет ФНС России правом оценки правомерности выставления цен, а также соответствия их рыночным в рамках контроля над корректностью исчисления налогов в отношении:

  • сделок между взаимозависимыми субъектами;
  • бартерных контрактов;
  • внешнеторговых сделок;
  • сделок, в которых цена более чем на 20% отличается от цен, которые устанавливаются налогоплательщиками по схожим товарам, сервисам или работам в пределах короткого промежутка времени.

ФНС, определив, что налогоплательщик необоснованно занизил либо завысил цены, может доначислить налог и пени исходя из увеличения либо уменьшения налогооблагаемой базы. Цены налоговое ведомство определяет главным образом на основе критериев, типичных для того сегмента рынка, в котором осуществляют деятельность налогоплательщики. Если фирма продает товары по госценам (тарифам), то ориентиром для ФНС становятся правовые акты, в которых они фиксируются.

О том, как с взаимозависимостью связана обязанность по уплате налога на имущество, читайте в статье «Налог на имущество и взаимозависимые лица (нюансы)».

Специфика положений ст. 40 НК РФ в том, что они частично корреспондируют с нормами других федеральных источников права, в частности раздела V.1 НК РФ, устанавливающего правила осуществления налогового контроля в отношении взаимозависимых субъектов, а также ФЗ от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации…», посредством которого законодатель внес большое количество поправок в НК РФ (включая введение раздела V.1).

Отмеченная особенность предопределяет возникновение ситуации, при которой некоторые положения ст. 40 НК РФ фактически приобретают статус утративших силу. Изучим данный аспект подробнее.

Имеют ли положения ст. 40 НК РФ полноценную юридическую силу?

В п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ говорится о том, что положения ст. 40 НК РФ с момента вступления этого акта в силу, то есть с 1 января 2012 года, применяются только к тем правоотношениям, которые осуществлялись до вступления данного закона в силу фирмами, работавшими на ОСН.

В среде экспертов распространена точка зрения, согласно которой данную формулировку следует понимать так: если фирма не работает на ОСН, то положения ст. 40 НК РФ к сделкам с ее участием, заключенным до 1 января 2012 года, неприменимы.

Выездные налоговые проверки — именно в ходе них выявляются несоответствия по ценам — могут проводиться в течение 3 лет после отчетного периода (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть если придерживаться отмеченной интерпретации положений п. 6 ст. 4 закона № 227, начиная с 2015 года ни одна организация не может быть проверена ФНС в соответствии с критериями ст. 40 НК РФ.

В структуре НК РФ присутствует, как мы отметили выше, раздел V.1, введенный законом № 227-ФЗ. Фактически он становится единственным источником норм, имеющих отношение к контролю со стороны ФНС над ценообразованием, которое осуществляют налогоплательщики.

Какие фирмы, таким образом, могут быть проверены ФНС? Какие, в свою очередь, в законном порядке становятся защищены от пристального внимания налоговиков?

Законодатель в совокупности положений указанных элементов НК РФ (ст. 40, п. 4 ст. 89, раздел V.1 НК РФ) и закона № 227-ФЗ существенно ограничивает круг лиц, деятельность которых ФНС может проверять на предмет корректности цен, и рассматривает в качестве таковых так называемых взаимозависимых субъектов, а также приравненных к ним.

Фирмы, которые не относятся к отмеченным категориям налогоплательщиков, в общем случае не подвергаются ценовым проверкам ФНС. Более того, п. 1 ст. 105.3 НК РФ говорит о том, что законодатель рассматривает цены в сделках с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, как рыночные. То есть данным субъектам правоотношений, исходя из буквального понимания положений НК РФ, в принципе ничего не нужно доказывать налоговикам.

Поднимая вопрос о правовом регулировании налогового контроля в части ценообразования, мы вправе говорить о преемственности норм НК РФ. С одной стороны, положения ст. 40 НК РФ фактически не действуют (если придерживаться, как мы отметили выше, распространенной трактовки положений п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ). С другой — мы можем проследить тот факт, что некоторые из норм данной статьи НК РФ (например, касающиеся контроля цен, устанавливаемых взаимозависимыми фирмами) находят отражение в иных частях НК РФ, а именно в разделе V.1.

Таким образом, с точки зрения формирования законных оснований для проверки ФНС цен, устанавливаемых российскими налогоплательщиками, ключевая правовая категория сегодня — взаимозависимость субъектов правоотношений. Каковы ее основные критерии?

Какие фирмы признаются взаимозависимыми?

Продавец и покупатель признаются взаимозависимыми, а ФНС может инициировать в отношении них ценовую проверку, если:

  • один субъект правоотношений владеет более чем 25% активов другого (при этом владелец соответствующей доли может быть как юридическим, так и физлицом);
  • одно и то же юридическое или физлицо владеет более чем 25% активов фирмы-продавца и покупателя;
  • продавец (или покупатель) имеют полномочия по назначению гендиректора фирмы-контрагента либо 50% и более состава коллегиального управленческого органа, совета директоров;
  • одно и то же физлицо имеет право на назначение гендиректора либо на формирование 50% и более состава коллегиального управленческого органа фирмы-продавца и покупателя;
  • физлица, которые более чем на 50% формируют состав коллегиального управленческого органа продавца, одновременно формируют более чем 50% состава соответствующего органа фирмы-покупателя;
  • купля-продажа осуществляется между фирмой и ее гендиректором;
  • купля-продажа осуществляется между фирмами, в которых должность генерального директора занимает один и тот же человек;
  • один субъект правоотношений владеет 50% и более активами другого, который, в свою очередь, владеет 50% и более активами своего контрагента — в этом случае появляются 3 взаимозависимых лица;
  • продавец и покупатель — физлица, и один в силу служебного положения подчиняется другому;
  • продавец и покупатель — физлица, и один приходится другому родителем, супругом, братом или сестрой, опекуном.

Указанные критерии содержатся в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Суд может обнаружить иные основания для признания субъектов правоотношений взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). При этом коммуникации между продавцом и покупателем должны соответствовать следующим критериям:

  • отношения между субъектами предопределяют оказание влияния на условия и итоги сделок, экономические результаты их деятельности либо представляемых ими лиц;
  • в отношениях между субъектами прослеживается влияние, наблюдаемое на примере участия одного субъекта в капитале другого, наличия соглашений между ними либо иных признаков, свидетельствующих о том, что первый субъект влияет на принятие решений вторым.

Сделками, осуществляемыми между субъектами, приравненными к взаимозависимым, признаются:

  • правоотношения в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
  • правоотношения с участием офшорных компаний;
  • правоотношения между явно взаимозависимыми лицами, в которых участвует посредник, не выполняющий значимых задач, но способствующий созданию видимости заключения сделки с участием взаимонезависимых субъектов.

Подробнее о критериях признания фирм взаимозависимыми читайте в материале «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2016».

Следует отметить, что самого факта выявления взаимозависимости недостаточно для принятия ФНС решения о налоговой проверке цен, устанавливаемых налогоплательщиком. У налоговиков должны быть веские основания для того, чтобы инициировать соответствующую процедуру. При этом полномочия, связанные с проведением проверок налогоплательщиков, деятельность которых вызывает подозрения, имеет исключительно федеральный налоговый орган, то есть центральный аппарат ФНС в Москве. Территориальные инспекции не вправе осуществлять подобное.

Что может быть поводом для проверки ФНС цен, устанавливаемых фирмой?

Единственный, исходя из текущих норм закона, фактор, предопределяющий интерес налоговиков к фирме, — соответствие сделки критериям контролируемости. При этом данный признак неразрывно корреспондирует с понятием взаимозависимости. То есть контролируемой сделкой в любом случае будет та, которая осуществлена взаимозависимыми субъектами.

ФНС может выявлять контролируемость и проводить проверку цен на основаниях, определенных положениями ст. 105.16 и 105.17 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики сами должны уведомлять ФНС о сделках, которые подпадают под критерии, указанные в п. 2–7 ст. 105.14 НК РФ. В их числе следующие:

  • обороты по соответствующим сделкам за год превысили 1 млрд руб.;
  • хотя бы один субъект сделки применяет ЕНВД, ЕСХН и заключает контракты хотя бы с одной фирмой, которая их не применяет;
  • хотя бы один субъект сделки является участником регионального инвестпроекта и платит налоги по льготным ставкам.

Другой возможный повод инициирования ценовой проверки центральным аппаратом ФНС — сообщения о проведении контролируемых сделок с участием взаимозависимых лиц, обнаруживаемых в ходе проверок или мониторинга региональными структурами ведомства (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

Положения п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают проведение непосредственно центральным аппаратом ФНС налоговых проверок, в ходе которых могут быть выявлены факты заключения контролируемых сделок с участием взаимозависимых субъектов.

О том, в каких случаях налоговики не могут оспаривать «рыночность» цен, узнайте .

Подробнее об основаниях признания сделок контролируемыми читайте в статье «Критерии контролируемых сделок — таблица на 2016 год».

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *