Правомерность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства

Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.

При сдаче в аренду зданий и сооружений необходимо учитывать следующее:

V в аренду могут быть переданы земельные участки и иные обособленные
природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы,
здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие
вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их
использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ);
———————————————————————
V в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно
установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве
объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об
объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным
сторонами, а соответствующий договор — незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК
РФ);
———————————————————————
V право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608
ГК РФ);
———————————————————————
V арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии,
соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1
ст. 611 ГК РФ);
———————————————————————
V договоры аренды, заключенные на срок более года, подлежат
обязательной регистрации и считаются заключенными с момента такой
регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Исходя из требований ГК РФ, сразу можно сделать вывод о том, что вопрос о сдаче не завершенного строительством объекта в аренду можно ставить на той стадии строительства, когда он отвечает определенным требованиям. В силу ст. ст. 130, 131 ГК РФ незавершенное строительство является недвижимым имуществом, поэтому право собственности на него подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 25 Закона N 122-ФЗ <1>. Согласно п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит госрегистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда, и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку. При этом к недвижимому имуществу могут быть отнесены объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21).

<1> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Указанный объект должен соответствовать утвержденной проектной документации и разрешению на строительство на конкретном земельном участке. В противном случае он признается самовольной постройкой и лицо, его создавшее, не может приобрести в отношении данного объекта право собственности, а также распоряжаться этой постройкой, в том числе сдавать ее в аренду (п. 1 ст. 222 ГК РФ, Определения ВАС РФ от 29.05.2009 N 6313/09 и от 20.04.2009 N 3873/09).

Если при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию здания, свидетельства о государственной регистрации права на «незавершенку», договора аренды и актов приема-передачи к нему тем не менее не представляется возможным индивидуализировать объект договора аренды (определить, какие именно из помещений переданы арендатору), суд придет к выводу о несогласованности условия об объекте договора аренды и договор будет признан незаключенным. В этом случае арбитры, скорее всего, откажут в иске о взыскании задолженности по арендной плате. Однако это не препятствует арендодателю предъявить иск о взыскании с арендатора неосновательного обогащения по факту пользования помещением (Постановление ФАС УО от 27.07.2010 N Ф09-5730/10-С3). Если факт использования объекта незавершенного строительства будет подтвержден, суд вынесет решение о взыскании неосновательного обогащения (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4388/2008 <2>). Суд обяжет арендатора произвести оплату, даже если арендные отношения с собственником объекта были не оформлены, поскольку то обстоятельство, что используемый объект является объектом незавершенного строительства, не исключает право собственника требовать взыскания платы за пользование им (Постановление ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-10762/09-С6 <3>).

<2> Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-3052/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<3> Определением ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-2556/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, объект незавершенного строительства, который не является предметом действующего договора строительного подряда, относится к недвижимому имуществу и в отношении него можно совершать действия, так же как в отношении завершенного строительством объекта, то есть с соблюдением всех норм и правил, предусмотренных для недвижимого имущества.

Налог на имущество

По мнению Минфина (Письмо от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107), при решении вопроса об обязанности начисления налога на имущество необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 374 НК РФ в объект налогообложения включается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под установленным порядком ведения бухгалтерского учета основных средств в контексте ст. 374 НК РФ понимается ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <4>, которое в силу п. 3 не распространяется на капитальные вложения.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для отражения движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначены счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Стоимость объектов, отраженных именно на этих счетах, облагается налогом на имущество. Для учета незавершенного строительства предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Кроме того, финансовое ведомство ссылается на п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>, согласно которому к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В результате Минфин приходит к выводу, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Решения арбитражных судов по вопросу включения объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно разнообразны. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Вердикт суда определяется тем, какие доказательства представлены сторонами в материалы дела. Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС ЦО в Постановлении от 15.10.2009 N А48-204/2009 <6>: до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклоняется, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.

<6> Определением ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Аналогичные решения вынесены в Постановлениях ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС МО от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10 и от 18.08.2009 N КА-А40/7910-09, ФАС ПО от 13.04.2010 N А72-15321/2009 <7>, ФАС СЗО от 24.05.2010 N А26-9060/2009. В большинстве случаев арбитры встают на сторону налогоплательщика, опираясь на тот факт, что объект незавершенного строительства предоставляется в аренду частично и большие его площади продолжают достраиваться, то есть, поскольку фактически капитальные вложения по объекту не завершены, он не облагается налогом на имущество.

<7> Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-8460/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В пользу включения стоимости объекта незавершенного строительства, предоставляемого в аренду, в расчет налоговой базы по налогу на имущество высказались судьи в Постановлении ФАС ЗСО от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37) <8>. Решения в пользу инспекторов вынесены также в Постановлениях ФАС МО от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08, ФАС ВВО от 21.11.2009 N А17-695/2009 <9>, ФАС ВСО от 27.10.2009 N А58-8541/2008 и от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, ФАС ЗСО от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26) <10>, ФАС СКО от 19.02.2009 N А32-23802/2007-46/477-2008-56/246, ФАС УО от 03.08.2009 N Ф09-4797/09-С3 <11>, ФАС ЦО от 09.07.2009 N А62-5156/2007. В этих случаях налоговые органы сумели доказать в суде, что имущество, которое учтено на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», обладает признаками основного средства (п. 4 ПБУ 6/01) и фактически эксплуатируется.

<8> Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N 10314/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<9> Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<10> Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<11> Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, решение вопроса о включении в расчет налога на имущество объекта незавершенного строительства, сданного в аренду, ставится в зависимость от того, сможет собственник доказать, что на объекте незавершенного строительства продолжаются работы и его первоначальная стоимость окончательно не сформирована, или нет.

Начисление амортизации

Снова вернемся к Письму N 03-06-01-04/107, в котором Минфин пришел к выводу о правомерности начисления амортизации по объектам незавершенного строительства с первого числа месяца ввода их во временную эксплуатацию. В качестве обоснования приведено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73(N ВГ-9-Д), согласно которому по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При этом отмечено, что после оформления акта о приемке ввода в действие объекта незавершенного строительства и зачисления его в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации, порядок или механизм такого уточнения не указан. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» <12> амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. В случае начисления амортизации по объектам незавершенного капитального строительства до момента принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств суммы амортизации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Обратите внимание! Разъяснения Минфина касаются начисления амортизации только в целях бухгалтерского учета. Согласно положениям п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в налоговом учете.

В результате различий в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <13> образуются налогооблагаемые временные разницы, то есть необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА).

<13> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. ООО «Актив» имеет на балансе не завершенное строительством здание склада, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке. В связи с возникшими проблемами организационного характера приемка здания склада в качестве завершенного строительством объекта откладывается на несколько месяцев. Принято решение о сдаче указанного объекта в аренду ООО «Склад». Арендная плата установлена в размере 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС — 5400 руб.).

Балансовая стоимость здания на момент передачи в аренду (февраль 2011 г.) согласно справке о стоимости капитальных вложений составляет 6 500 000 руб. и отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поскольку здание склада начали эксплуатировать, по нему принято решение начислять амортизацию. Объект отнесен к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Установленный срок полезного использования равен 243 месяцам.

В бухгалтерском учете операции необходимо отразить следующими проводками:

Довольно часто компании и индивидуальные предприниматели, не дожидаясь ввода в эксплуатацию объектов недвижимого имущества, возводимых хозяйственным способом, либо в соответствии с договором долевого участия в строительстве, в целях извлечения экономических выгод предоставляют такие объекты в аренду заинтересованным лицам на возмездной основе. Гордон Максим Владимирович

Наш опыт налогового консультирования показывает, что в таких ситуациях для будущих собственников весьма актуальным является вопрос налоговых последствий таких операций.

Во-первых, следует учитывать положения ст. 169 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

Руководствуясь положениями настоящей статьи, налоговые органы довольно часто предпринимают попытки взыскать с арендодателя все полученное им по сделке, по причине того, что регистрация права собственности на недвижимое имущество, как на объект завершенного строительства в порядке ст. 131 ГК РФ не произведена.

Однако, с учетом практики применения ст. 169 ГК РФ, с уверенностью можно утверждать, что налоговый орган не вправе взыскивать в доход государства с арендодателя, предоставляющего в аренду недвижимое имущество не прошедшее государственной регистрации и являющееся объектом незавершенного строительства, все полученное им по сделке, то есть всю сумму арендных платежей.

В силу правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 08.06.2004 № 226-О, взыскание всего полученного сторонами сделки в доход государства представляет собой санкцию за нарушение публичного интереса как меру публично-правовой ответственности за виновные противоправные деяния, повлекшие причинение существенного вреда обществу и государству.

Такого рода санкция применяется лишь к особо опасным для общества сделкам — так называемым антисоциальным сделкам, противоречащим основам правопорядка и нравственности.

Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, то есть достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит заведомо и очевидно для участников гражданского оборота основам правопорядка и нравственности.

Для признания договора недействительным по основаниям ст. 169 ГК РФ первостепенное значение отводится выявлению умысла у участников сделки, понимание ими противоправности последствий совершаемой сделки и желание их наступления или допущение таких противоправных последствий (Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 г. № Ф09-1213/07-С5). Примером такого рода антисоциальных сделок являются сделки направленные на уклонение от уплаты налогов, то есть сопряженные с неисполнением налоговой обязанности, а также предусматривающие создание условий для невозможности исполнения указанной налоговой обязанности (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2007 г. дело № А40-78279/06-62-220).

Заключение договоров аренды недвижимого имущества не только не преследует такую цель, но и не приводит к нарушению установленных государством основополагающих норм об общественном, экономической и социальном устройстве общества.

Во-вторых, в случае если требование о возврате всего полученного по сделке на основании ст. 169 ГК РФ не будут предъявлены, в качестве возможного сценария развития ситуации для арендодателя можно предположить вероятность предъявления налоговым органом на основании ст. 168 ГК РФ требований о признании недействительным договоров аренды заключенных с арендаторами.

Статья 168 ГК РФ в отличие от ст. 169 ГК РФ не предусматривает обязанность сторон возвратить все полученное в доход государству.

Суд при наличии отдельного требования налогового органа вправе будет инициировать лишь двухстороннюю реституцию, которая заключается в возврате каждой из сторон договора всего полученного по сделке.

Основанием для применения ст. 168 ГК РФ служит сложившаяся судебная практика, которая неоднозначным образом трактует вопрос, связанный с предоставлением в аренду недвижимого имущества не прошедшего государственной регистрации и являющегося объектом незавершенного строительства.

В большинстве случаев суды признают, что объекты незавершенного строительства не могут являться объектами аренды. Сдача в аренду объекта незавершенного строительством противоречит смыслу арендных отношений, поскольку такой объект в процессе завершения его создания изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения (Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2006 г. № А60-37306/05-С4).

Суды также из того, что в соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В тех случаях, когда лицо не является собственником имущества договор аренды признается незаключенным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2006 г. № А58-6030/05-Ф02-2029/06-С2).

Лишь в тех случаях, когда суды устанавливают, что объекты незавершенного строительства уже не являются предметом действующего договора подряда, сделки по предоставлению в аренду таких объектов признаются заключенными в соответствии с действующим законодательством.

Так в Постановлении Апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2006 г. по делу № А60-37306/05-С4 указывается, что гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении приобретения и перехода прав на объекты незавершенного строительства.

Эти объекты не изъяты из гражданского оборота и могут отчуждаться, иным способом передаваться (в том числе в аренду) собственником другим лицам.

Таким образом, следует иметь ввиду, что в случае заключения договоров аренды с арендаторами, для арендодателей исключаются неблагоприятные последствия, связанные с взысканием в доход государства всего полученного по сделке, даже в том случае, если договоры аренды будут признаны недействительными на основании ст. 168 ГК РФ.

Однако это не означает, что совершенные хозяйственные операции не будут учтены в целях налогообложения. Признание сделки недействительной по основаниям, предусмотренным Гражданским законодательством РФ никоим образом не влияет на применение норм, установленных Налоговым кодексом РФ, и соответственно не изменяет размер налоговых обязательств, которые такие хозяйственные операции влекут.

Автор — ведущий специалист по налоговому праву ООО Юридическая фирма «Ардашев и партнеры», аттестованный налоговый консультант.