Депозитарный учет закладных

Учет банком закладных по ипотечным кредитам

В настоящее время ипотека — и как один из инструментов банковского кредитования, и как способ приобретения жилья — переживает подъем. По данным Банка России, за 2005 г. объемы выданных ипотечных кредитов выросли в три раза: с 17,8 млрд руб. до 52,8 млрд руб. По прогнозам ассоциации российских банков, объем ипотечных кредитов в 2006 г. превысит 100 млрд руб., а в 2007 г. — 150 млрд руб.

Но, как отмечают эксперты, ипотечное кредитование отстает от потребительского кредитования, поскольку ипотечное кредитование — это очень рискованная и в банковском, и в юридическом смысле процедура.

Для развития ипотечного кредитования в настоящее время применяется только один старый и испытанный инструмент: снижение ставки кредитования. Сейчас она составляет 11 процентов годовых, в 2007 г. она прогнозируется на уровне 10, а в 2008 г. — 8%. При этом весь упор делается на удешевление кредитов, но никаким образом не рассматриваются проблемы минимизации банковских рисков и возможных убытков.

В настоящее время почти отсутствуют инструменты обеспечения возврата ипотечного кредита. Банкам приходится действовать практически на свой страх и риск. В законодательных актах обеспечение по ипотеке только обозначено и не получило сколько-нибудь серьезной проработки в нормативных документах ведомств.

Из всех имеющихся инструментов обеспечения кредита наиболее действенным и наиболее распространенным является закладная. Она по своей экономической сущности относится к категории ценных бумаг и соответствует ряду требований. Согласно ст. 144 Гражданского кодекса обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к их форме и пр. определяются в установленном законом порядке.

Перечень обязательных формальных реквизитов закладной перечислен в п. 1 ст. 14 Закона от 16.07.1997 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закона N 102-ФЗ). Следовательно, документ, именуемый «закладная», приобретает юридическую силу только в том случае, если в нем содержится полный набор реквизитов, приведенных в Законе N 102-ФЗ. Кроме того, закладная может обладать и другими дополнительными реквизитами. Например, наличие передаточной надписи, позволяющей первоначальному залогодержателю осуществлять уступку права требования по закладной; согласительная запись должника, позволяющая залогодержателю передавать (реализовывать) закладную, и т.п.

В Законе N 102-ФЗ закладная определена как именная ценная бумага, удостоверяющая следующие права ее законного владельца (п. 2 ст. 13):

  • право на получение исполнения по долговому обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;
  • право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Но отнесение закладной к категории ценных бумаг не облегчает ситуацию с ее учетом и налогообложением, а лишь вносит дополнительные сомнения. Рассмотрим их более подробно с точки зрения первичного учета у залогодержателя и с точки зрения налогообложения.

Бухгалтерский учет закладных

С точки зрения проведения и учета банковских операций закладная относится к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, только в строго определенном случае: при проведении операций по передаче (реализации) закладных. Следовательно, использование трактовки закладной как ценной бумаги возможно только при ее реализации третьим лицам. А при выдаче ипотечного кредита закладная является просто обеспечением этого кредита, то есть залогом.

В бухгалтерском учете в соответствии с разд. 5 Положения ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» (далее — Положение ЦБ РФ N 205-П), закладные должны учитываться на отдельных лицевых счетах внебалансового счета N 91303 (А) «Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам» в сумме обеспечения. Аналитический учет должен вестись в разрезе каждой закладной. При постановке закладной на учет банк должен руководствоваться нормами Официального разъяснения ЦБ РФ от 24.01.2001 N 8-ОЗ, согласно которому по внебалансовому счету учитывается не сама закладная как ценная бумага, а обеспечение, то есть заложенное имущество.

По постановке закладных на учет в Банке делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 91303 Кредит 99999 — постановка закладной на внебалансовый учет.

При списании закладной в результате реализации (уступки права требования), полного погашения кредита делается следующая проводка:

Дебет 99999 Кредит 91303 — списание закладной с внебалансового учета.

Нормативные акты Центробанка (в том числе Официальное разъяснение N 8-ОЗ) не оговаривают возможность одновременного учета закладных и по внебалансовым счетам, и по счетам ДЕПО. По нашему мнению, такой одновременный учет возможен. В случае если у банка есть лицензия на проведение депозитарных операций, то при постановке на учет делаются следующие проводки по счетам ДЕПО:

Дебет 98010 Кредит 98070 — постановка закладной на счет ДЕПО.

При списании закладной в результате реализации (уступки права требования), полного погашения кредита делается следующая проводка:

Дебет 98070 Кредит 98010 — списание закладной со счета ДЕПО.

В случае отсутствия у банка — первоначального залогодержателя — соответствующей лицензии на ведение депозитарного учета закладные передаются в банк-контрагент, обладающий такой лицензией. В этом случае в кредитное досье необходимо поместить акт приема-передачи ценных бумаг на хранение и копии соответствующих выписок со счетов ДЕПО.

В ряде случаев банки слишком прямолинейно трактуют закладные как ценные бумаги и учитывают их на отдельных лицевых счетах внебалансового счета второго порядка N 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения», что является неверным как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с юридической точки зрения. Ведь банк не заключал договоров хранения ценных бумаг, а принял закладную в обеспечение погашения кредитных обязательств. Согласно ст. 886 Гражданского кодекса под хранением понимается обязанность одной стороны (хранителя) хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности.

Но наиболее распространенной ошибкой является отражение закладных на отдельных лицевых счетах внебалансового счета N 91202 «Разные ценности и документы». Однако согласно п. 9.20 Положения ЦБ РФ N 20-5-П по счету N 91202 учитываются разные ценности и документы, а также платежные карты. Учет производится либо по номинальной стоимости, либо в условной оценке 1 руб. за каждый документ. Банки ошибаются, так как исходят из прямой трактовки закладной как бланка или документа. Но на практике по этому счету должны быть трудовые книжки, чековые книжки бланки и прочие бланки документов, подлежащие строгому учету. Закладные к этой категории учитываемых ценностей не относятся. Кроме того, ошибки в учете закладных по этим счетам приводят и к ошибке в оценке их учета, о которых будет сказано ниже.

По счетам балансового учета ценных бумаг закладные не подлежат учету, поскольку банком не производились действия по их приобретению (покупка, мена и т.п.) и отсутствуют документы, подтверждающие этот факт: договоры на приобретение ценных бумаг, платежные документы и т.п. Бухгалтерскому учету по балансу подлежат только требования по приобретенным на вторичном рынке закладным, так как они относятся к задолженности, приравненной к ссудной. Таким образом, при приобретении банком прав требования по закладным они подлежат учету на балансе в качестве ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Отражаем закладные в учете

Возможны три варианта отражения закладных в учете банка:

  1. отражение закладной в оценочной сумме квартиры;
  2. отражение закладной в сумме выданного ипотечного кредита и процентов по нему;
  3. учет из расчета 1 руб. за закладную.

От выбора варианта будет зависеть контроль над залогом и избежание потерь при реализации закладной.

Второй и третий варианты представляются наиболее простыми с учетной точки зрения. Но одновременно и наиболее рискованными, так как стоимость, по которой учтена закладная, будет отличаться от реальной стоимости объекта недвижимости. Проблемы с определением действительной стоимости имущества, обеспеченного закладной, могут возникнуть при переуступке прав требования по ипотечным кредитам. В этом случае при реализации закладной или объекта недвижимости потребуется проводить его оценку профессиональной оценочной организацией. В этом случае, как видим, расходы на оценку все равно придется осуществить. Кроме того, оценка закладных по второму и третьему вариантам не дают реальной картины стоимости заложенного имущества и с позиций управления финансовым состоянием банка и его затратами.

Первый вариант предполагает оценку стоимости квартиры независимым оценщиком (специализированной организацией). Эта возможность подкрепляется законодательством. Так, согласно абз. 3 ч. 3 ст. 9 Закона N 102-ФЗ стороны договора об ипотеке могут поручить оценку предмета ипотеки независимой профессиональной организации. В этом случае расходы по оплате услуг профессионального оценщика будут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 15 ст. 264 НК РФ), и относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Учет расходов в соответствии со ст. 280 Налогового кодекса в данном случае не будет осуществляться, так как операции по учету закладной не относятся к сделкам с ценными бумагами.

Налогообложение закладных

С точки зрения налогообложения складывается следующая ситуация. По мнению Минфина, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, поэтому налогообложение операций с ними осуществляется в соответствии со ст. 280 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192). Значит, специалисты финансового ведомства считают, что при налогообложении закладные выступают в качестве некотируемых ценных бумаг и финансовый результат по ним должен исчисляться в аналогичном порядке. Но данная точка зрения является спорной. Потому что здесь не учитывается специфическая природа закладной: первоначально она выступает как предмет залога и только при последующей переуступке — в качестве ценной бумаги.

В налогообложении по налогу на прибыль закладная не участвует, так как числится на внебалансовых счетах и не подлежит переоценке. Под закладную не создается резерв, потому что она учитывается как обеспечение кредитного договора, под который в балансе создается резерв в соответствии с нормами банковского законодательства. Расходы по переоценке (оплате услуг профессионального оценщика) относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов по основной деятельности. Они также будут являться документально подтвержденными и экономически оправданными (консультационные расходы), связанными с контролем над состоянием залога.

При проведении этих операций у банков не будет возникать обязанности по уплате НДС, потому что они относятся к банковским.

В следующей части статьи мы рассмотрим вопросы налогообложения и учета при реализации закладных третьим лицам в качестве уступаемых прав требования.

Д.Ю.Новинский

Аттестованный банковский аудитор,

налоговый консультант

4. Закладная

Закладная — ценная бумага, которая может быть выдана на основании договора об ипотеке (залоге недвижимости) как способе обеспечения исполнения основного обязательства (кредитного договора и т. д.).

Закладная выдается должником по основному обязательству кредитору и может быть передана кредитором другому лицу с соблюдением установленной законом формы. Закладная удостоверяет право кредитора в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения основного обязательства получить удовлетворение своих требований из стоимости указанного в закладной имущества преимущественно перед другими кредиторами основного должника.

Первые в России банковские ипотечные ценные бумаги появились по инициативе государства23. Именно благодаря государственной поддержке в России возник развитой рынок ипотечных ценных бумаг, на котором обращалось большое количество ипотечных бумаг, выпускаемых различными эмитентами.

Ключевую роль в системе ипотечных кредитных отношений играли выпускавшиеся ипотечными банками специальные ценные бумаги. Они были обеспечены всей обезличенной массой земель, заложенных в банке, приносили твердо фиксированный доход и, как правило, назывались закладными листами. Закладные листы выпускались с целью рефи-нансирования24 кредитной деятельности и по большей части даже сами ссуды выдавались не наличными деньгами, а закладными листами, которые заемщики должны были потом реализовать на бирже.

Так, в XIX в. Земский банк Херсонской губернии, по сути, первый банк земельного кредита в России, который начал свою работу с выдачи землевладельцам-заемщикам именно таких кредитов, исключительно 5,5 % закладными листами по нарицательной стоимости. С точки зрения покупателей этих ценных бумаг, они, может быть, были не так уж и доходны, но, безусловно, надежны, ведь в качестве обеспечения выступали частная поземельная собственность, принимаемая в залог не выше половинной ее стоимости и оцененная специалистами, а также запасной капитал и все остальное имущество банка.

Банк выдавал ссуды на 34 года 11 месяцев и выпускал листы номиналом 100, 250 и 1000 руб. с таким же сроком погашения. Все закладные листы одной серии оплачивались наличными деньгами постепенно в течение 34 лет 11 месяцев посредством постоянных тиражей, проводившихся 2 раза в год. Капитал, из которого производилась оплата по нарицательной цене изъятых при тираже закладных листов, составлялся из процента погашения, вносимого заемщиками. Каждый из них уплачивал банку по 7 % в год, из которых 5,5 % шли на уплату процентов по закладным листам, 0,25 % — на составление запасного капитала, 0,25 % — на расходы по управлению и 1 % — на погашение капитала.

Так как заемщики во время всего срока платили 7 % ежегодно, уплачивая этим взносом и часть капитала, то процент вносимого погашения с каждым годом увеличивался, соответственно, росло число погашаемых листов каждой серии при каждом последующем тираже. В течение 34 лет 11 месяцев все закладные листы серии изымались из обращения и оплачивались наличными деньгами, а заемщики, под имения которых были выпущены закладные листы этой серии, освобождались от всех своих обязательств к Земельному банку Херсонской губернии.

Кроме того, закладные листы изымались из обращения и оплачивались еще в двух случаях: если заемщик досрочно уплачивал свой долг наличными деньгами и если имение, под залог которого выпущены закладные листы, продавалось с публичного торга за наличные деньги. В обоих случаях сумма капитального долга присоединялась к погасительному капиталу и на всю эту сумму при первом ближайшем тираже изымалось причитающееся количество закладных листов.

Уставом банка предусматривалось, что если кто-то, заложивший имение и продавший свои закладные листы, впоследствии пожелал бы уплатить долг, то, купив закладные листы по биржевой цене, он мог представить их в банк, который принимал их в уплату капитального долга по нарицательной цене. Если просроченное имение продавалось с публичного торга за долг банку, то владелец закладных листов, купив это имение, мог в уплату представить закладные листы, которые и в этом случае принимались из расчета полной нарицательной цены.

Следовательно, если заемщик уплачивал свой долг закладными листами, то представленные в уплату листы уничтожались, а их номера немедленно вынимались из тиражного колеса.

Тираж проводился следующим образом: вся сумма погасительного фонда (процент погашения), собиравшаяся каждое полугодие от взносов заемщиков, под имение которых выданы закладные листы в то полугодие, распределялась пропорционально между числом этих закладных листов, а потом определялось, сколько листов каждого достоинства должно быть извлечено из обращения. Затем все номера выпущенных закладных листов каждого достоинства опускались в тиражные колеса и причитающееся к погашению количество вынималось. Вынутые номера записывались и публиковались троекратно, а через 6 месяцев владельцы закладных листов, предъявляя их правлению банка, могли получить сумму по нарицательной цене. Предъявленные листы уничтожались. Тираж по каждой серии (по каждому полугодию) и по листам каждого достоинства делался отдельно.

При уплате посредством тиража есть неудобство, состоящее в том, что нельзя заранее знать время обратного получения капитала. Насчет полного и своевременного получения процентов правление банка давало полные гарантии, так как по предъявлении купонов, срок платежа по которым уже наступил, проценты выплачивались наличными деньгами из тех взносов, которые получались от заемщиков за 6 месяцев вперед. Если бы некоторые заемщики опоздали со взносом срочных платежей, то владельцы закладных листов ничего не теряли: проценты по купонам были бы выплачены из запасного капитала из 100000 руб., отпущенных на этот предмет взаимообразно из капитала народного продовольствия Херсонской губернии.

А когда заемщики вносили запоздалые платежи, то запасной и позаимствованный капиталы сразу же пополнялись. Если платежей не поступало 16 месяцев, то имение неисправного заемщика продавалось и из вырученных от продажи денег не только уплачивались проценты, пени и штрафы, но и все количество закладных листов серии, выданных под данное имение, извлекалось из обращения путем тиража. То есть сумма капитального долга, вырученная от продажи имения, присоединялась к погасительному фонду данной серии, в ближайший полугодовой срок делался очередной тираж и причитающееся количество закладных листов оплачивалось наличными деньгами.

Ипотечные облигации выпускали не только частные банки. Более того, для государственных банков источником средств на выдачу ссуд были именно процентные бумаги. Они назывались закладными листами ГДЗБ (Государственного дворянского заемного банка) и государственными свидетельствами КПБ (Крестьянского поземельного банка). Их отличие от закладных листов частных и общественных земельных кредитных установлений заключалось в том, что выплаты по ним гарантировались Российским государством.

Если бросить взгляд на весь спектр ценных бумаг, выпускавшихся российскими ипотечными кредитными организациями, то в период до 1917 г. на фондовом рынке обращались: закладные листы ГДЗБ и государственные свидетельства КПБ; закладные листы земельных банков как с акционерным капиталом, так и основанных на принципах взаимного кредита; облигации и закладные листы городских кредитных обществ и акции земельных банков.

В современном российском праве закладная является ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

— право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой имущества, указанного в договоре об ипотеке, без представления других доказательств существования этого обязательства;

— право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество.

Первоначальным держателем закладной является залогодержатель. При наличии последующих залогов по договору об ипотеке только первоначальный залогодержатель имеет права на закладную (п. 5 ст. 43 Закона об ипотеке). Договор об ипотеке может не предусматривать выдачи закладной, но закладная может быть выдана лишь при наличии соответствующих положений в договоре об ипотеке.

Закладная является именной ценной бумагой (ст. 13 Закона об ипотеке), то есть закладная должна быть выписана на имя определенного лица. Однако в отличие от именных ценных бумаг, которые передаются в соответствии с нормами об уступке прав, законодательство в качестве способа передачи прав по закладной предусмотрело передаточную надпись, что характерно для ордерных ценных бумаг. Исходя из этого положения некоторые ученые (Е. Павлодский, О. Плешанова) относят ее к ордерным ценным бумагам25. «Закладная может представлять ценность для рыночного оборота только как ордерная ценная бумага с передачей прав по ордерному индоссаменту с указанием имени правопреемника»26. По нашему мнению, особенности закладной как ценной бумаги позволяют отнести ее к именным ценным бумагам со специфическим способом передачи удостоверяемых ею прав. Передаточная надпись на закладной не является индоссаментом. Передающие закладную лица не являются индоссантами и не несут предусмотренной для индоссантов солидарной ответственности перед владельцем закладной.

Закладная не может быть выдана, если предметом ипотеки являются предприятие как имущественный комплекс, земельные участки сельскохозяйственного назначения и право аренды указанного имущества.

Закладная должна содержать:

1) слово «закладная», включенное в название документа;

имя залогодателя и указание места его жительства либо его наименование и указание места нахождения, если залогодатель — юридическое лицо;

имя первоначального залогодержателя и указание места его жительства либо его наименование и указание места нахождения, если залогодержатель — юридическое лицо;

название кредитного договора или иного денежного обязательства, исполнение которого обеспечивается ипотекой, с указанием даты и места заключения такого договора или основания возникновения обеспеченного ипотекой обязательства;

имя должника по обеспеченному ипотекой обязательству, если должник не является залогодателем, и указание места жительства должника либо его наименование и указание места нахождения, если должник — юридическое лицо;

указание суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, и размера процентов, если они подлежат уплате по этому обязательству, либо условий, позволяющих в надлежащий момент определить эту сумму и проценты;

указание срока уплаты суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, а если эта сумма подлежит уплате по частям — сроков (периодичности) соответствующих платежей и размера каждого из них либо условий, позволяющих определить эти сроки и размеры платежей (план погашения

долга);

название и достаточное для идентификации описание имущества, на которое установлена ипотека, и указание места нахождения такого имущества;

денежную оценку имущества, на которое установлена ипотека;

27 См.: совместный приказ Минюста РФ, Госкомитета РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу и ФКЦБ РФ от 16.10.2000 «Об утверждении инструкции о порядке регистрации ипотеки жилого помещения, возникшей в силу закона или договора, а также о порядке регистрации смены залогодержателя в связи с переходом прав требований по ипотечным кредитам».

наименование права, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю, и органа, зарегистрировавшего это право, с указанием номера, даты и места государственной регистрации, а если предметом ипотеки является принадлежащее залогодателю право аренды — точное название имущества, являющегося предметом аренды;

указание на то, что имущество, являющееся предметом ипотеки, обременено правом пожизненного пользования, аренды, сервитутом, иным правом либо не обременено никаким из подлежащих государственной регистрации прав третьих лиц на момент государственной регистрации ипотеки;

подпись залогодателя, а если он является третьим лицом, также и должника по обеспеченному ипотекой обязательству;

сведения о времени и месте нотариального удостоверения договора об ипотеке, а также сведения о государственной регистрации ипотеки;

указание даты выдачи закладной первоначальному залогодержателю.

Отсутствие хотя бы одного из этих реквизитов влечет за собой недействительность закладной. Залогодержатель в таком случае не может быть зарегистрирован органами юстиции, осуществляющими государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество и сделок с ним, в качестве владельца закладной. Закладная не теряет юридической силы при наличии дополнительных условий, которые имеют то же значение, что и обязательные реквизиты.

При несовпадении содержания закладной и договора об ипотеке следует руководствоваться содержанием закладной. Залогодатель обязан устранить несоответствие закладной основному обязательству и договору об ипотеке путем замены закладной новой. С этой целью залогодержателю необходимо немедленно после обнаружения такого несоответствия обратиться к залогодателю. В случае возникновения убытков, вызванных расхождением между закладной и указанными документами, залогодатель как составитель закладной несет за это ответственность.

Законный владелец закладной вправе основывать свои права на закладной лишь в случае, когда все листы закладной пронумерованы, скреплены печатью и нотариально удостоверены с указанием времени и места удостоверения договора об ипотеке. Отдельные листы каких-либо прав у владельца закладной не порождают.

Любой законный владелец закладной вправе потребовать от органа, осуществившего государственную регистрацию ипотеки, зарегистрировать его в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество в качестве залогодержателя с указанием его имени и места жительства, а если владельцем закладной является юридическое лицо — его наименования и места нахождения.

Закладная не требует нотариального удостоверения и государственной регистрации.

Роль нотариуса ограничивается подтверждением на закладной отметки о времени и месте нотариального удостоверения договора об ипотеке. В задачу нотариуса входит также нумерация и скрепление печатью листов закладной.

Договор об ипотеке вместе с регистрацией владельца закладной должен быть зарегистрирован в течение одного месяца со дня, когда в регистрационный орган поступили все необходимые документы.

Владелец закладной вправе совершить передаточную надпись о передаче закладной другому лицу.

Залогодержатель вправе по своему выбору уступить свои права либо по договору об ипотеке, либо на основании закладной. Однако в том случае, когда права залогодержателя удостоверены закладной, уступка прав по договору об ипотеке или обязательству, обеспеченному ипотекой, не допускается. Такая сделка признается ничтожной.

В исключение из общего правила о ценных бумагах содержание закладной может быть изменено. Так, в случае частичного исполнения основного обязательства либо гибели предмета ипотеки залогодателю по соглашению с залогодержателем (другим законным владельцем закладной) предоставлено право изменять предмет ипотеки, с тем чтобы уменьшенная стоимость заложенной недвижимости соответствовала невыполненной части основного обязательства. Такая замена будет действительной лишь при внесении необходимых изменений в содержание закладной либо замене закладной и выдаче нового документа, в котором будет указан другой предмет ипотеки. Соглашение об изменении содержания закладной подлежит нотариальному удостоверению (п. 7 ст. 13 Закона об ипотеке).

Изменение содержания закладной оформляется приложением к закладной копии нотариально заверенного соглашения о замене предмета ипотеки. Данное соглашение становится неотъемлемой частью закладной.

Замена закладной новым документом требует внесения изменений в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество. Прежняя (аннулированная) закладная может потребоваться для подтверждения прав залогодержателя. Указанный порядок замены закладной или изменения ее содержания применяется и в том случае, когда изменяется размер обеспечения в связи с увеличением требований кредитора. Например, при продлении срока действия основного обязательства, которое влечет за собой увеличение требований кредитора, а вследствие этого увеличивается размер обеспечения путем замены предмета ипотеки либо дополнения заложенного имущества.

Содержание закладной подлежит изменению в случае перевода долга по основному обязательству в установленном порядке, поскольку перевод долга влечет за собой заменудолжника.

В соответствии со ст. 49 Закона об ипотеке владелец закладной может заложить ее путем передачи залогодержателю закладной в обеспечение обязательства, возникшего между прежним владельцем закладной (ипотечным залогодержателем) и новым залогодержателем. В этих случаях новая запись о владельце закладной должна быть осуществлена в течение одного дня со дня предъявления закладной новым законным владельцем.

Регистрационный орган также обязан в этот же срок осуществить запись о новом владельце закладной, если переход прав по закладной подтверждается документами о реорганизации юридического лица — прежнего владельца закладной либо закладная перешла к новому залогодержателю в порядке наследования.

Основанием для регистрации нового владельца закладной может быть также и судебное решение.

Закладная, как и любая ценная бумага, должна быть предъявлена ее владельцем для осуществления прав, закрепленных в закладной, обязанному лицу. Так, в случае залога закладной залогодержатель обязан предъявить ее должнику (либо залогодателю, если он является третьим лицом), с тем чтобы он мог выполнить обязательство, обеспеченное ипотекой, либо получить обеспечение своих требований из сумм, вырученных при реализации предмета ипотеки.

В случае исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, прекращение ипотеки удостоверяется путем передачи закладной залогодателю. В случае нахождения закладной у залогодержателя либо отсутствия на ней отметок о частичном исполнении основного обязательства бремя доказывания исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, в целом либо в части лежит на должнике.

В свою очередь, нахождение закладной у должника основного обязательства свидетельствует об исполнении обязательства, обеспеченного ипотекой.

Исполнение основного обязательства влечет за собой аннулирование закладной путем простановки на ней органами, осуществлявшими регистрацию ипотеки, штампа «погашено».

Закладная может быть в судебном порядке признана недействительной в случае нарушения порядка ее выдачи либо в связи с утратой закладной. К примеру, когда закладная содержит бланковую передаточную надпись, то есть отсутствует наименование (полное имя) лица, в пользу которого учиняется передаточная надпись. Утрата закладной является основанием для выдачи законному владельцу дубликата закладной. До решения вопроса о том, кому принадлежит закладная, обязанное по закладной лицо вправе не исполнять обязательства, вытекающие из закладной.

Восстановление прав по утраченной закладной производится залогодателем, а если он является третьим лицом — также и должником по обеспеченному ипотекой обязательству на основании: заявления в их адрес лица, означенного в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество в качестве залогодержателя, если по данным, внесенным в указанный реестр, возможно установить все передаточные надписи, совершенные на утраченной закладной; решения суда, вынесенного по результатам рассмотрения в порядке особого производства дела об установлении фактов, имеющих юридическое значение, в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Залогодатель, а если он является третьим лицом, а также и должник по обеспеченному ипотекой обязательству обязаны в минимально возможные сроки составить дубликат закладной с отметкой на нем «дубликат» и передать его в орган, осуществивший государственную регистрацию ипотеки.

Дубликат закладной выдается органом, осуществившим государственную регистрацию ипотеки, путем вручения лицу, утратившему закладную. Дубликат закладной должен полностью соответствовать утраченной закладной. Составитель дубликата закладной несет ответственность за убытки, возникшие в связи с несоответствием дубликата закладной утраченной закладной. Обязанные по закладной лица не вправе отказывать законному владельцу дубликата закладной в осуществлении прав по ней в связи с указанным несоответствием, если они за него отвечают.

Закладная как ценная бумага может быть предметом гражданско-правовых сделок, в том числе на рынке ценных бумаг. В связи с этим ФКЦБ РФ утверждены методические рекомендации по применению профессиональными участниками рынка ценных бумаг ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 26 февраля 1999 года. Данные рекомендации содержат, в частности, следующие положения:

«Осуществление профессиональными участниками рынка ценных бумаг операций с закладными не требует специального лицензирования. При этом операции с закладными осуществляются профессиональным участником рынка ценных бумаг в соответствии с тем видом профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, правом на осуществление которой он обладает на основании выданной ему в установленном порядке лицензии.

Закладные могут использоваться в качестве базового актива с целью выпуска их собственником или доверительным управляющим иных ценных бумаг в порядке и на условиях, устанавливаемых Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.

Выдача одним лицом двух или более закладных не является их выпуском, не подлежит государственной регистрации в соответствии с правилами Федерального закона «О рынке ценных бумаг». В соответствии с Федеральным законом «Об ипотеке (залоге недвижимости)» закладная составляется, выдается и обращается в форме письменного документа. Права на закладную не могут быть удостоверены ее сертификатом. Реестровый учет владельцев закладных не ведется.

В целях снижения риска наступления неблагоприятных имущественных последствий Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг рекомендует инвесторам, а также профессиональным участникам рынка ценных бумаг обращать внимание на текст и обязательные реквизиты закладных, содержание которых может свидетельствовать о степени риска таких ценных бумаг.

К высокорискованным закладным, в частности, могут относиться следующие:

а) закладные, по которым залогодателями и должника- ми по обеспеченным ипотекой обязательствам выступают различные лица, за исключением случаев, когда в качестве за- логодателей недвижимого имущества выступают Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципаль- ные образования;

б) закладные, залогом недвижимого имущества по которым обеспечены не обязательства по возврату полученных кредитов (займов), но иные гражданско-правовые обязательства;

в) закладные, законными владельцами и отчуждателями которых являются физические лица;

г) закладные, в качестве первоначальных законных вла- дельцев которых указаны физические лица;

д) закладные, в качестве первоначальных законных вла- дельцев которых указаны юридические лица, которым зако- нодательством Российской Федерации не предоставлено право осуществлять ипотечное кредитование;

е) закладные в отсутствие приложенных к ним догово- ров кредита и ипотеки, форма и содержание которых соот- ветствуют требованиям гражданского законодательства Рос- сийской Федерации, а также законодательства о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

ж) закладные, недвижимое имущество по которым при- надлежит залогодателям на праве хозяйственного ведения;

з) закладные, по которым заложенным является право аренды или иное право владения и пользования недвижимым имуществом;

и) закладные, по которым заложенными являются воз- душные и морские суда, суда внутреннего плавания;

к) закладные, недвижимое имущество по которым находится в совместной (общей или долевой) собственности двух или более залогодателей;

л) закладные на жилые помещения27 (квартиры, индивидуальные жилые дома) без приложенных к ним справок о характеристике жилой площади, справок о количестве и составе зарегистрированных (прописанных) на жилой площади лиц, оформленных в надлежащем порядке документов о землеотводе, планов земельных участков, пообъектных выписок из реестров регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Закладная может быть использована как один из инструментов развития системы ипотечного кредитования, что предусматривает и Концепция развития системы ипотечного жилищного кредитования в РФ, одобренная Постановлением Правительства РФ от 11 января 2000 года «О мерах по развитию системы ипотечного жилищного кредитования в РФ».

Основой предлагаемой Концепции является создание рыночной системы долгосрочного ипотечного кредитования граждан для приобретения готового жилья на свободном рынке, включая как вновь построенное жилье, так и жилье на вторичном рынке.

Жилье является дорогостоящим товаром длительного пользования. Его приобретение, как правило, не может производиться за счет текущих доходов потребителей или накоплений. В большинстве стран мира приобретение жилья в кредит является не только основной формой решения жилищной проблемы для населения, но и базовой сферой экономической деятельности, ключевую роль в которой играют банковские и другие финансовые структуры, обеспечивающие необходимый прилив капиталов в эту сферу. Государство выполняет регулирующую роль посредством создания правовой основы, обеспечивающей эффективное взаимодействие всех участников процесса жилищного кредитования, а также при необходимости прямым или косвенным образом оказывает воздействие на привлечение дополнительных частных инвестиций в жилищную сферу и содействие различным категориям граждан в приобретении жилья.

Концепция предполагает создание целостной системы ипотечного жилищного кредитования, которая включает в себя предоставление долгосрочных жилищных ипотечных кредитов коммерческими банками и иными кредиторами гражданам — заемщикам, а также механизм обеспечения кредиторов необходимыми долгосрочными ресурсами для кредитования.

Расширение операций по долгосрочному ипотечному кредитованию со всей необходимостью ставит задачу привлечения достаточного объема долгосрочных ресурсов с финансового рынка и рынка капиталов, что определяет важность отработки надежного механизма финансирования кредиторов и обеспечения гарантий надежности инвесторам, направляющим свои капиталы на рынок долгосрочных жилищных ипотечных кредитов.

Концепция учитывает применяемое в мировой практике большое многообразие моделей и форм взаимодействия участников первичного и вторичного рынка ипотечных кредитов. На первичном рынке взаимодействуют кредиторы и заемщики (выдача и обслуживание ипотечных кредитов), а на вторичном рынке — кредиторы и инвесторы, осуществляющие функцию рефинансирования кредиторов.

Обеспечение финансовыми ресурсами долгосрочных кредитов для населения возможно как за счет средств, привлекаемых кредиторами самостоятельно на первичном рынке (одноуровневая система ипотечного жилищного кредитования), так и за счет средств, привлекаемых на вторичном рынке через специализированных операторов (двухуровневая система ипотечного жилищного кредитования).

Бухгалтерский учет операций с закладными и правами требования по ссудам

Банковский кредит под залог недвижимости — один из самых популярных и привлекательных инструментов для кредитора. Такой кредит оформляется закладной ценной бумагой, которая соединяет в себе свойства кредитного договора и залога. Рассмотрим особенности операций по купле-продаже закладных и перехода прав требования по ссудам и их бухгалтерский учет.

Любая банковская система может выдать ограниченное количество ипотечных кредитов в силу их долгосрочного характера и значительных рисков. Но ипотечные агентства или специализированные фонды, располагая более долгосрочными ресурсами, покупают закладные ценные бумаги у банков и берут на себя риски неисполнения обязательств заемщика. Как правило, банки получают прибыль от комиссий за выдачу ссуды и с процентных платежей, которые производит заемщик до того момента, когда к нему перейдут права требования по закладной. За счет средств, вырученных от продажи закладных, банки выдают новые ипотечные кредиты.

Почти все они активно используют практику купли-продажи закладных и прав требования по ссудам. Но несмотря на то, что подобные сделки заключаются очень часто, иногда возникают проблемы с их документальным оформлением и бухгалтерским учетом.

Документальное оформление закладной

Закладная составляется не в обязательном порядке, а по желанию сторон. Более того, в некоторых случаях оформление закладной вообще не допускается. Например, если в залог передаются предприятие как имущественный комплекс и леса или права аренды предприятия как имущественного комплекса и лесов. Закладная не оформляется, если на момент заключения договора ипотеки не оговорена сумма обязательства, которое она обеспечивает, и определить эту сумму в надлежащий момент не представляется возможным.

Залогодержатель может передать свои права по обеспеченному ипотекой обязательству (без составления закладной) другому лицу на основании уступки права требования согласно ст. 47 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон об ипотеке).

Закладные можно условно разделить на первичные и вторичные. Первичные — это те, которые оформляются самим банком, и при этом они еще не передавались другим лицам. Такая закладная является просто обеспечением выданной ссуды — залогом. Вторичные — это приобретенные закладные, которые были оформлены третьей стороной, а также обратно выкупленные/возвращенные закладные, которые были оформлены самим банком.

Ипотека (залог недвижимости) должна быть зарегистрирована государственным органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, в соответствующем территориальном органе Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) по месту нахождения имущества (ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ).

В территориальный орган Росреестра должны быть представлены:

  • договор ипотеки и его копия;
  • документы, указанные в договоре ипотеки в качестве приложений;
  • документ об уплате государственной пошлины;
  • иные документы, необходимые для государственной регистрации ипотеки в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (подробности можно узнать из ст. 16 Закона N 122-ФЗ).

Если права залогодержателя удостоверяются закладной, в территориальный орган Росреестра одновременно с названными документами представляются также закладная и ее копия, документы, названные в закладной в качестве приложений, и их копии.

Бухгалтерский учет операций с закладными Учет выданной закладной

Выданная ипотечная ссуда независимо от того, была ли оформлена первичная закладная, учитывается на счетах по учету ссудной задолженности, например на счете 45507 «Кредиты, предоставленные физическим лицам на срок свыше 3 лет».

Согласно ст. ст. 142 и 143 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам, кроме перечисленных, относятся другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Операции по передаче недвижимости в залог регулирует Закон об ипотеке, согласно п. 2 ст. 13 этого Закона закладная является именной ценной бумагой.

В то же время в соответствии с п. 2.1 Приложения 12 к Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение N 302-П) бухгалтерский учет приобретенных закладных ведется на счетах 478 «Вложения в приобретенные права требования», а именно на счете 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой», где отражаются приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной.

Возникает вопрос: почему именные ценные бумаги следует отражать не на счетах по учету ценных бумаг, а на счетах по учету вложений в приобретенные права требования?

Минфин России неоднократно высказывал мнение, что операции по передаче закладных можно рассматривать как операции по реализации ценных бумаг (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.09.2005 N 03-03-04/2/64 и от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192). Однако это мнение было высказано в отношении предприятий.

Получается, что в бухгалтерском учете одного и того же финансового инструмента предприятия и кредитные организации используют разные подходы. Полагаем, Банк России ввел порядок учета закладных с использованием счетов разд. 4 («Кредиты») Плана счетов для того, чтобы была наглядно видна кредитная составляющая данной ценной бумаги.

Переход прав на закладную и их выкуп

Бухгалтерский учет операций с переходом прав требования по ссудам приведен в Приложении 12 к Положению N 302-П, поэтому рассматривать подробно его не будем.

При передаче прав на закладную сделка совершается в простой письменной форме согласно п. 1 ст. 48 Закона об ипотеке. Лицо, передающее право, ставит на закладной отметку о новом владельце. Лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующего требования, но не за его неисполнение. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии), в соответствии с п. 2 ст. 146 ГК РФ. При этом в договорах купли- продажи закладных с агентствами ипотечного кредитования практически всегда предусмотрено следующее условие: «В случае неисполнения либо неполного исполнения заемщиками своих обязательств по кредитному договору в первый и/или второй процентные периоды Фонд вправе предъявить Банку требование обратного приобретения закладных, в случае если пакет документов на первичный андеррайтинг заемщика был предоставлен Банком». В некоторых случаях это условие звучит несколько иначе, например: «В случае неисполнения либо неполного исполнения заемщиками своих обязательств по кредитному договору/договору займа в первый и/или второй процентные периоды либо выявления Агентством неустранимых несоответствий переданных по настоящему договору закладных стандартам и/или действующему законодательству Российской Федерации Агентство вправе предъявить Поставщику требование обратного приобретения закладных, а Поставщик обязан удовлетворить такое требование Агентства в срок не более 20 дней с момента его предъявления».

Как видно, в обоих случаях первая половина пункта договора содержит условие, обязывающее банк выкупить обратно закладную, если заемщик нарушит график уплаты процентов по кредиту в ближайшие два процентных периода. Как правило, это два месяца. Соответственно, у банка в первые два месяца может возникнуть условное обязательство по обратному выкупу актива. И согласно п. 1.2 Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение N 283-П) по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах, должен быть сформирован резерв на возможные потери. Это условное обязательство возникнет только в случае, если получена информация о том, что заемщик нарушил график уплаты процентов по кредиту в первые два процентных периода. Такой информацией банк может располагать, например, когда проданная закладная остается у него на обслуживании. В ином случае, при отсутствии информации о нарушении заемщиком графика уплаты процентов по кредиту, обязательство является безусловным.

Банк должен учитывать данное условное обязательство, оценивать риски возможных потерь и создавать соответствующие резервы на балансовом счете 47425 «Резервы на возможные потери». Само условное обязательство в соответствии с п. 9.21 Приложения к Положению N 302-П следует учитывать на счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

Теперь рассмотрим вторую половину условий по обратному выкупу закладных. В первом примере условное обязательство может возникнуть только в случае, когда банк сам предоставлял пакет документов на первичный андеррайтинг заемщика (первичные закладные). Во втором условии такого ограничения нет, есть только безусловное обязательство в случае выявления неустранимых несоответствий стандартам и (или) действующему законодательству Российской Федерации.

Формально риск обратного возврата закладных существует на протяжении всего срока кредита или срока действия договора купли- продажи закладных. На практике же такой риск очень мал и, как правило, присутствует только в течение первого года.

Следует обратить внимание, что два рассмотренных примера условий по обратному выкупу закладных являются типичными и наиболее часто встречаются на практике.

Закладные, возвращенные на основании условий договоров купли-продажи, описанных выше, необходимо отражать на счетах 478 «Вложения в приобретенные права требования», даже если банк сам предоставлял пакет документов на первичный андеррайтинг заемщика. Отражать такую задолженность на счетах по учету ссудной задолженности, как и на счетах по учету прочих требований, неправильно. К сожалению, такие ошибки встречаются на практике.

Не учитывать условные обязательства также является частой ошибкой. Банки, передав закладную и получив за нее деньги, нередко забывают, что не все их обязательства на этом закончились.

Оценка рисков и формирование резерва

Возникает вопрос и по оценке риска на возможные потери по условным обязательствам, если они возникают после продажи закладных. В этой ситуации необходимо оценивать не заемщика, а вероятность выставления требования банку на обратный выкуп закладной, что не зависит от финансового состояния и обслуживания долга заемщика. Достоверно оценить эту вероятность можно, опираясь на прошлый опыт осуществления операций по купле-продаже закладных.

В соответствии с п. 1.11 Положения N 283-П профессиональное суждение по элементам расчетной базы и формирование (регулирование) резерва должны основываться на принципе комплексного и объективного анализа всей информации, принимаемой во внимание при классификации (реклассификации) элементов расчетной базы резерва и формировании (регулировании) резерва. Соответственно, резерв на возможные потери по обратному выкупу закладных имеет смысл создавать на основании профессионального суждения, учитывающего существующую в банке практику по операциям купли-продажи закладных.

Пример. ООО «Первый» имеет непогашенную ссудную задолженность перед банком в размере 1000 тыс. руб. со сроком погашения 01.10.2011. ООО «Второй» заключило с ООО «Первый» договор участия в долевом строительстве, по которому остаток задолженности ООО «Второй» перед ООО «Первый» составляет 1100 тыс. руб. ООО «Первый» заключает с банком договор цессии, по которому вместо него должником банка становится ООО «Второй».

В данном случае задолженность не перенесена на ООО «Второй», то есть нет смены должника в обязательстве. В приведенном примере происходят гашение одного обязательства юридического лица и появление совсем другого обязательства другого юридического лица. Соответственно, новое обязательство следует учитывать на счетах 478, а не на счетах по учету ссудной задолженности.

А.С.Складчиков

Аудитор

ООО «Листик и Партнеры»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *