«Медицинские» расходы организации

Весной и осенью, в так называемый межсезонный период, увеличивается количество простудных заболеваний, что не может не отразиться на работе любой организации. Некоторым же предприятиям, например торговым, общественного питания, транспортным, по роду своей деятельности для качественного и безопасного обслуживания потребителей необходимо постоянно отслеживать состояние здоровья своих сотрудников.

Как организовать эти мероприятия с наименьшими налоговыми последствиями для организации и ее работников? Какие нюансы существуют для организаций, применяющих особые режимы налогообложения? Эти и другие вопросы рассматриваются в настоящей статье.

В соответствии со ст. 213 Трудового кодекса РФ некоторые категории работников обязаны проходить предварительные, периодические и внеочередные медицинские осмотры. Так, медицинский осмотр обязаны проходить работники, занятые на тяжелых работах, на работах с вредными или опасными условиями труда, на работах, связанных с движением транспорта, в пищевой промышленности и т.д. Перечень таких категорий установлен Приказом Минздрава России от 16.08.2004 N 83 «Об утверждении Перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)» (далее — Приказ N 83). Действовавший ранее Приказ Минздрава России от 14.03.1996 N 90 применяется в настоящее время только в части состава специалистов и объема лабораторных исследований, необходимых при проведении осмотров.

Обращаем внимание, что при применении Приказа N 83 следует иметь в виду, что санитарными правилами, утвержденными постановлениями главного государственного санитарного врача РФ, предусмотрены также иные виды работ помимо приведенных в названном Приказе, при выполнении которых работники проходят предварительные и периодические медицинские осмотры.

Особо надо отметить, что Постановлением главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118 введены санитарно-эпидемиологические Правила пользования персональными электронно-вычислительными машинами и организации работы на них (САНПИН 2.2.2/2.4.1340-03). Данными Правилами следует руководствоваться практически всем работодателям, поскольку компьютерная техника повсеместно применяется для организации рабочих мест сотрудников. Согласно названным Правилам лица, работающие на ПЭВМ более 50% рабочего времени, должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном Приказом N 83 порядке.

В обязанность работодателя входит организация и финансирование проведения медицинских осмотров (ст. 213 ТК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на проведение медицинского осмотра, как предварительного, так и периодического, следует отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в торговых предприятиях — на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость проведенного периодического осмотра не подлежит включению в совокупный доход работника, поскольку обязанность проходить медицинский осмотр установлена законодательно. По этой же причине не увеличивается налогооблагаемая база по единому социальному налогу.

При исчислении налога на прибыль затраты организации на проведение периодического и внеочередного медицинского осмотра можно отнести на расходы.

По мнению налоговых органов, на расходы можно отнести стоимость медицинского осмотра только тех сотрудников, которые обязаны его проходить в соответствии с утвержденными перечнями. Расходы на оплату услуг медицинских учреждений, осуществляющих осмотр, подлежат включению в расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 185 ТК РФ работодатель должен сохранить средний заработок за работником на время прохождения медицинского осмотра. В этом случае затраты работодателя на выплату среднего заработка работникам включаются в состав расходов для исчисления налогооблагаемой прибыли согласно п. 7 ст. 255 НК РФ.

На наш взгляд, в налоговом учете можно признать и расходы, в случае если работодатель принял решение о проведении медицинского осмотра сотрудников самостоятельно, при отсутствии обязательного требования прохождения осмотра со стороны законодательства. Обязательным условием признания в целях налогообложения таких расходов является подтверждение их экономической обоснованности. Для этого нужно доказать необходимость медицинского осмотра. Так, осмотр может проводиться с целью подтверждения соответствия работников требованиям, предъявляемым в связи с выполнением ими должностных обязанностей. Работники швейного производства, например, не подлежат обязательному медицинскому осмотру. При этом работодатель может признать расходы на медосмотр у офтальмолога, производимый с целью выявления соответствия сотрудников предъявляемым требованиям по состоянию здоровья, если документально будет подтверждено, что такой осмотр позволит, например, снизить процент брака.

В случае если обосновать необходимость осмотра не представляется возможным, стоимость осмотра не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Стоимость осмотра включается в совокупный доход работника (доход, полученный в натуральной форме) и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании ст. 211 НК РФ. При этом налоговая база по единому социальному налогу не увеличивается, поскольку затраты организации на проведение осмотра не отнесены на расходы для исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Для предотвращения роста заболеваний сотрудников в межсезонный период руководством организации может быть принято решение о вакцинации сотрудников. Для этого работодатель может заключить договор непосредственно с медицинским учреждением или договор добровольного медицинского страхования работников со страховой компанией. Конечно, затраты работодателя будут различны.

При заключении договора с медицинским учреждением для признания расходов на вакцинацию в целях исчисления налога на прибыль нужно доказать обоснованность и необходимость данных расходов. В обоснование понесенных расходов на вакцинацию работников можно вести, например, статистические наблюдения, чтобы иметь данные о потенциальных потерях предприятия от болезни работников. Например, если работник занимается продвижением продукции (товара, работы, услуги) на рынке, можно привести данные о спаде объема продаж в период его болезни.

Если расходы на вакцинацию не учтены при исчислении налога на прибыль, стоимость вакцинации налогом на доходы физических лиц не облагается на основании п. 10 ст. 217 НК РФ. Правда, необходимо выполнение некоторых условий: работодатель должен оплачивать вакцинацию за счет собственных средств в безналичном порядке, а медицинское учреждение, осуществляющее вакцинацию, — иметь соответствующую лицензию. Главным же условием для неначисления в данном случае НДФЛ является наличие документов, подтверждающих фактические расходы работодателя на оплату услуг медицинского учреждения. Соответственно данные суммы не будут облагаться ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Заключая договор добровольного медицинского страхования сотрудников со страховой компанией, работодатель не несет расходов на вакцинацию. Все медицинское обслуживание сотрудников, в том числе вакцинация, осуществляется в рамках договора медицинского страхования. Организация производит только уплату страховых взносов в страховую компанию, которые принимаются в качестве расходов для исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Надо отметить, что договор на медицинское обслуживание, в рамках которого проходит вакцинация, должен быть заключен на срок не менее одного года. Эти расходы не включаются в налогооблагаемый доход работников (п. 3 ст. 213 НК РФ). Единый социальный налог с сумм страховых взносов также начислять не нужно (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Как правило, для работников, которые должны в обязательном порядке проходить медицинский осмотр, оформляется медицинская книжка. Расходы работодателя по оформлению медицинских книжек, если их оформление носит обязательный характер, могут быть отнесены на расходы предприятия при исчислении налога на прибыль (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения данные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть быть документально подтвержденными и обоснованными. Обосновать необходимость проведения медицинских осмотров, в результате которых выдается медицинская книжка, возможно при наличии соответствующих указаний, распоряжений и иных нормативных документов, содержащих требование об обязательности проведения медицинских осмотров.

Для работников, подлежащих обязательному прохождению медицинских осмотров, наличие медицинской книжки также обязательно. Работодатель часто сам заинтересован в наличии медицинской книжки у работника. В связи с этим, по нашему мнению, расходы работодателя на медицинские книжки не включаются в доход работника и соответственно не облагаются НДФЛ. По этой же причине расходы на оформление медицинских книжек работникам вышеуказанных организаций не должны облагаться ЕСН.

Рассмотренные случаи относятся к организациям, находящимся на обычной системе налогообложения. А как действовать предприятиям, находящимся на специальных налоговых режимах?

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает полученные доходы только на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ. Расходы на оплату услуг медицинских учреждений данной статьей не предусмотрены.

Организации, перешедшие в установленном порядке на упрощенную систему налогообложения и избравшие в качестве объекта налогообложения сумму доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, в уменьшение налоговой базы согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут отнести только расходы, связанные с оплатой среднего заработка работников, проходивших медицинский осмотр. Аргументация такой позиции следующая. Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ определен перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. К таким расходам, в частности, отнесены расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые, в свою очередь, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ включают расходы, установленные ст. 255 НК РФ.

Е.Козлова

Консультант

ЗАО «Horwath МКПЦН»

Классификация расходов медучреждения

Традиционным является деление расходов на прямые и косвенные, которые касаются к общей деятельности медучреждения. Рассмотрим подробно эти группы и их содержание.

Прямые расходы медицинской организации

Как следует из наименования этой группы, она включает те расходы, которые тесным образом связаны с оказанием медицинской помощи. То есть и считать такие расходы можно прямой калькуляцией, определяя стоимость единицы медицинских услуг.

Прямые расходы в свою очередь делятся на несколько групп.

1. Заработная плата врачей и других медработников. В привычной для экономистов КОСГУ данные прямые расходы относятся к коду 211.
2. Классификация расходов включает и материальные расходы, которые в медучреждениях подразделяются на следующие:
   • лечебные расходы, лекарственные средства, перевязочный материал (ст. 341 КОСГУ);
   • расходы на продукты питания;
   • мягкий инвентарь.

Мягкий инвентарь, питание и медикаменты, которые входят в 340 КОСГУ могут нормироваться для применения в плане финансово-хозяйственной деятельности, для бухучета, а также для экономического планирования.

Формируются перечни медикаментов, перевязочного материала и прочих необходимых ресурсов на основании стандартов оказания медпомощи, утвержденных на федеральном уровне. Стандарты действуют для разных видов медпомощи и разных медицинских услуг, поэтому перечни необходимых ресурсов могут быть обширными.

Если нужный стандарт отсутствует или по какой-то причине его нельзя использовать в целях нормирования материалов, препаратов и т.д., менеджмент медучреждения может предусматривать другие процедуры лимитирования подобных расходов.

В этих целях также можно пользоваться опытом прошлых лет.

Так, многие медучреждения существуют уже довольно долгое время, и у них сложились свои показатели по обслуженным пациентам в поликлинике, стационаре и скорой медицинской помощи или, например, при оказании скорой медицинской помощи.

План ФХД медучреждений на 20__ год
посмотреть/скачать>>

Анализ предыдущих показателей позволяет выяснить, сколько в среднем на одного пациента расходуется перевязочных материалов, шприцов или лекарственных средств. Эти сведения можно перенести в планы следующих лет.

С мягким инвентарем дело обстоит по-другому, нормирование по нему регулируется старым приказом Минздрава СССР № 710 от 15.09.1988 года, где представлены табели оснащения.

Стоит лишь отметить, что расход на такой инвентарь рассчитывается на одну койку, а также на ту медицинскую должность, которая оказывает непосредственно медицинскую услугу.

Классификация расходов по питанию также имеет некоторые особенности, которые нужно учитывать. Так, в дневном стационаре и в обычном стационаре обычно составляется меню, по которому и планируются расходы. Если такие расходы не просчитаны, то и в планировании их учесть нельзя.

1. Важная группа в рассматриваемой классификации – это амортизация и износ медицинской аппаратуры и оборудования.

Эти учетные процедуры связаны с возмещением использования основных средств ежегодно. Для расчета износа и амортизации традиционно применяется линейный способ, согласно которому расходы не ставятся в зависимость от пропускной способности конкретного оборудования, а задаются в соответствии с нормами, утвержденными Правительством РФ.

Норма амортизации является годовой, следовательно, и учитывать ее нужно ежегодно. На основании годового расчета расходы на амортизацию можно учитывать помесячно, а также разносить их по отделениям, что может быть необходимо для составления внутренней отчетности и планирования.

При начислении амортизационных расходов необходимо проводить внутренний контроль, в ходе которого обеспечивается соответствие табельного и балансового оборудования. Под табельным оборудованием понимаются приборы и аппараты, которые разносятся по кабинетам, отделениям и профилям оказания медпомощи в соответствии с порядками оказания медицинской помощи.

При формировании нормативных расходов стоит учитывать, что табель оснащения обязателен для выполнения. Если в балансе медучреждения есть иное оборудование, не относящееся к табельному, значит, оно формирует сверхнормативные расходы. С точки зрения современных моделей финансового обеспечения это является неэффективным.

Итак, в содержание прямых расходов входит зарплата сотрудников и ЕСН, лекарственные средства, спортивное питание, амортизация медицинских аппаратов, мягкий инвентарь.

Общеучрежденческие (косвенные) расходы медучреждения

Классификация расходов косвенных также является довольно большой группой, и учитывать их нужно как в бухучете, так и в финансовом планировании.

Как определить, какие расходы являются косвенными? Очень просто – все те расходы, которые не попали в группу прямых, т.е. относящихся к процессу оказания медицинской помощи, являются косвенными.

Так, к общим или косвенным расходам относятся:

• транспортные услуги;
• оплата услуг связи;
• аренда зданий и помещений;
• коммунальные платежи;
• оплата услуг и работ по заключенным договорам;
• амортизация немедицинского оборудования;
• налоги;
• зарплата прочего немедицинского персонала, т.е. аппарата из людей с немедицинским образованием, которые сопровождают деятельность медучреждения. Например, это административно-управленческий персонал (бухгалтерия, экономисты, кадры и т.д.).

Совокупность косвенных и прямых расходов формирует полную нормативную себестоимость или полную фактическую себестоимость.

При этом большое значение имеет разница между запланированными расходами по КОСГУ и укрупненным группам и фактическими, поскольку это хороший резерв для эффективного управления расходами в будущем.

Постоянные и переменные расходы медучреждения

Кроме прямых и косвенных расходов применяется еще одна классификация, связанная преимущественно с механизмами оценки экономической эффективности использования средств, а не с калькуляцией и учетом:

• условно-переменные расходы медучреждений;
• условно-постоянные расходы медучреждений.

Деление в этом случае происходит в зависимости от того, как тот или иной вид расходов влияет на объемы оказанной медпомощи и медицинских услуг. Так, если тот или иной вид расходов изменяется в зависимости, например, от количества поступивших в стационар пациентов, то это условно-переменные расходы. Соответственно, условно-постоянными будут те расходы, которые никак не зависят ни от числа оказанных услуг, ни от числа пролеченных пациентов.

Условно-переменные расходы:

• к ним относятся выплаты стимулирующего характера для медработников, поскольку это не постоянная часть зарплаты. Она формирует условно-переменные расходы в случае выполнения врачами каких-то нормативов, при оказании платных услуг и т.д., то есть тогда, когда в результате оказания этих услуг специалист получает премию или стимулирующую выплату;
• переменными являются и расходы на медикаменты, перевязочный материал, расходы на мягкий инвентарь и прочие медизделия;
• в группу переменных также можно отнести расходы по 226 КОСГУ, то есть оплата расходов по договорным работам и услугам. К примеру, в некоторых медучреждениях может отсутствовать прачечная или лаборатория, и в таком случае они обращаются к сторонним организациям, заключают с ними договор и они оказывают нужные услуги;
• переменными являются и расходы, которые находятся в прямой зависимости количества пациентов, занятых койко-мест, объемов медуслуг и т.д.

Условно-постоянные затраты:

• их особенность в том, что деятельность и ее объемы на них никак не влияют;
• включают расходы, понесенные в связи с амортизацией оборудования – медицинского и немедицинского;
• условный характер этих затрат проявляется в том, что к ним можно отнести «накладные» расходы медучреждений – аренда, свет, коммунальные услуги и т.д.;
• компенсационные выплаты сотрудникам, например за сверхурочную или вредную работу, поскольку данные выплаты тоже не зависят от объема оказанных услуг.

Классификация расходов тесным образом связана также и с доходами медицинского учреждения.

Поэтому тут также можно выделить несколько особенностей:

• по доходам в рамках субсидий по госзаданиям формируются прямые и косвенные накладные;
• по доходам в рамках субсидий ОМС формируются прямые расходы по ОМС и накладные расходы по тарифу пропорционально объему оказанных услуг по установленным нормативам;
• по доходам, полученным в рамках оказания платных медуслуг, то расходы соответствующие могут быть прямыми и косвенными в направлении платных услуг, они напрямую зависят от объема оказанных услуг.

Выделение условных постоянных и переменных затрат необходимо для того, чтобы можно было оценить структуру расходов медучреждения, для проведения анализа управленческих решений при оказании платных услуг.