НДС при списании товара

Восстановление НДС

Нормативное регулирование

Перечень случаев, при которых необходимо восстанавливать НДС, перечислен в п. 3 ст. 170 НК РФ, и он закрытый. Списание ТМЦ, выявленных в результате недостачи при инвентаризации, в этом перечне прямо не поименовано. Однако контролеры долгое время придерживались позиции, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, необходимо восстанавливать НДС, ранее заявленный к вычету.

Логика их рассуждения такова. НДС, предъявленный организации при покупке ТМЦ, подлежит вычету, но только в случае их использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ. К реализации же приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но поскольку при списании недостач выявленные ТМЦ невозможно использовать в дальнейшем, то НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить и заплатить в бюджет (Письма Минфина РФ от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и др.).

В то же время, есть «революционное» Письмо Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором он придерживается иной позиции и предписывает налоговикам в данном вопросе руководствоваться судебной практикой. А она складывалась в пользу налогоплательщиков даже на самом высоком уровне:

  • Постановление АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/2016 по делу N А09-4959/2015.
  • Постановление АС Уральского округа от 08.02.2016 N Ф09-203/16 по делу N А60-19040/2015.
  • Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013.
  • Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 21.10.2009 N ВАС-13771/09, от 21.06.2007 N 7016/07, от 23.10.2006 N 10652/06. Последнее из этих решений ФНС довела до сведения подведомственных инспекций Письмом от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@)

Примечательно, что в 2018 году вышла целая серия писем контролеров, в которых они подтверждают: если списываются ТМЦ в связи с невозможностью их дальнейшего использования, то НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливать не нужно (Письма Минфина РФ от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 и от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, Письма ФНС РФ от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ и от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Если вы принимаете решение восстановить НДС по недостаче, обнаруженной в результате инвентаризации, то это необходимо сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета:

  • Дт 91.02 Кт 68.02 — НДС, ранее принятый к вычету, восстановлен.

В налоговом учете суммы восстановленного НДС учитываются в составе прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.12.2007 N 03-07-11/617, Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 N 03-07-11/22).

Учет в 1С

Восстановление НДС отражается документом Восстановление НДС через раздел Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС. Рассмотрим особенности заполнения документа Восстановление НДС по данному примеру.

Шапка документа:

  • Отразить восстановление — в книге продаж;
  • флажок Списать восстановленный НДС на затраты установлен.

Вкладка НДС к восстановлению.

Табличная часть документа:

  • Поставщик, счет-фактура — поставщик и документ поступления, которым отражено поступление недостающих товаров. В нашем примере:
    • Поставщик — ООО «Ривьера»;
    • Счет-фактура — Поступление (акт, накладная) 0000-000022 от 01.06.2018.
  • Вид ценности — Товары.
  • Счет НДС — 19.03 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
  • Документ оплаты — документ оплаты поставщику, где отражена оплата за партию товаров, в которой в последствии была выявлена недостача. В нашем примере это документ Списание с расчетного счета 0000-000021 от 02.06.2018.
  • Номер док. оплаты и Дата док. оплаты — заполняются автоматически по данным документа Списание с расчетного счета при заполнении поля Документ оплаты.
  • Сумма — 2 500 руб., стоимость недостачи без НДС.
  • % НДС — 18%.
  • НДС — 450 руб., НДС подлежащий восстановлению.

Вкладка Счет списания.

Табличная часть документа:

  • Счет списания НДС — 91.02 «Прочие расходы».
  • Прочие доходы и расходы — Восстановленный НДС, статья прочих расходов, заполняется из справочника Прочие доходы и расходы.

Если в справочнике Прочие доходы и расходы нет необходимой статьи расходов, то ее необходимо добавить по кнопке Создать:

  • Вид статьи — Налоги и сборы;
  • флажок Принимается к налоговому учету установлен.

Документ формирует проводки:

  • Дт 19.03 Кт 68.02 — восстановление НДС.
  • Дт 91.02 Кт 19.03 — списание НДС на прочие расходы.

Отчет Книга продаж можно сформировать из раздела Отчеты – НДС – Книга продаж.

Декларация по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль сумма восстановленного НДС отражается в составе косвенных расходов:

  • Лист 02 Приложение N 2 стр. 041.

Логика ИФНС в вопросе восстановления НДС

В ответе на вопрос о необходимости восстановления НДС по списываемому товару ФНС и Минфин долгое время исходили из того, что списание, независимо от причины, по которой оно происходит (недостача, порча, моральное устаревание), не является операцией, облагаемой этим налогом. Соответственно, согласно тексту п. 2 ст. 170 при такой операции налог должен входить в стоимость списываемого товара. То есть если НДС принимался к вычету при поступлении товара от поставщика, то на момент списания он должен быть восстановлен и включен в расходы.

Подтверждением этой позиции служат неоднократные письма Минфина России:

  • от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 — НДС по списываемому товару должен быть восстановлен и учтен по правилам ст. 170 НК РФ;
  • от 19.03.2015 № 03-07-11/15015 — поскольку выбытие в связи с порчей не подлежит обложению НДС, вычет по списываемому товару невозможен;
  • от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 — процедура списания товара не облагается НДС, и поэтому налог по такому товару должен быть восстановлен;
  • от 24.04.2008 № 03-07-11/161 — списание товара сверх норм естественной убыли требует восстановления НДС в части его стоимости, соответствующей превышению норм.

Но к настоящему времени можно говорить о том, что позиция чиновников изменилась. А причиной тому — многочисленная судебная практика не в пользу налоговиков, которой финансовое и налоговое ведомства предписывают руководствоваться (письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).

Так, сначала ФНС в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ сказала, что не нужно восстанавливать налог в случае утраты имущества в результате чрезвычайной ситуации. А уже в 2018 году и Минфин указал на отсутствие обязанности восстановить НДС при выбытии имущества в результате пожара. Оба ведомства ссылались на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Списание просроченных товаров: проблемы с восстановлением НДС больше нет

В письме от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 специалисты Минфина России изменили свою позицию по вопросу восстановления ранее принятого к вычету НДС в случае списания товаров с истекшим сроком годности. Теперь точка зрения финансистов в пользу налогоплательщиков.

Долгое время специалисты Минфина России считали, что при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Но теперь финансисты сменили гнев на милость.

Прежний подход ведомства

Фискальная позиция аргументировалась тем, что на основании ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, не является объектом обложения НДС. Вычет налога положен только в случае использования товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Финансисты рекомендовали восстановить налог в том периоде, когда товары были списаны с учета.

Данный вывод содержится в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, письма от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 15.05.2008 № 03-07-11/194, от 31.07.2006 № 03-04-11/132). Отметим, что приведенная позиция использовалась специалистами финансового ведомства и в случае списания товаров в связи с недостачей, порчей, хищением, стихийным бедствием (пожаром) и т.д.

Суды на стороне компаний

С подходом финансового ведомства были категорически не согласны суды. Вердикты в пользу налогоплательщиков выносили как нижестоящие, так и высшие судебные инстанции. Более того, одной компании удалось оспорить разъяснения Минфина России по данному вопросу. В решении от 19.05.2011 № 3943/11 ВАС РФ признал недействительным п. 4 письма от 07.03.2007 № 03-07-15/29, в котором финансовое ведомство указывало на необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС в том случае, когда товары в дальнейшем не используются в облагаемых НДС операциях.

Высшие арбитры указали, что случаи, когда суммы НДС, правомерно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товаров с истекшими сроками годности в указанной норме Кодекса не упоминается.

Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по перечислению в бюджет правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, п. 4 вышеназванного письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков не предусмотренную Налоговым кодексом обязанность по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС. Поэтому при списании товаров с истекшим сроком годности НДС восстанавливать не надо. Аналогичная позиция содержится в решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 в отношении восстановления НДС при недостаче товаров или в случае их хищения.

К таким же выводам приходят и нижестоящие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 04.10.2013 по делу № А40-149597/12, от 26.02.2013 по делу № А40-62341/12-115-418, от 31.01.2013 по делу № А41-19560/12, Дальневосточного округа от 02.11.2011 по делу № А73-13976/2010, от 27.12.2010 по делу № А51-5750/2010, Волго-Вятского округа от 09.09.2011 по делу № А17-5842/2010).

Налоговики давно поменяли курс

В отличие от Минфина России специалисты налоговой службы уже с 2015 г. занимают позицию в пользу налогоплательщиков. Причем подтолкнули налоговиков к этому сами финансисты.

Дело в том, что в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 Минфин России в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений налогового законодательства, рекомендовал налоговым органам руководствоваться правовыми позициями высших судебных инстанций. Причем так поступать нужно даже в том случае, когда у финансового ведомства иной взгляд на проблему, нежели у судов.

Специалисты ФНС России взяли под козырек. В частности, по рассматриваемой проблеме они выпустили письма от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@. В них налоговики, исходя из сложившейся арбитражной практики, а именно решения ВАС РФ от 23.10.2016 № 10652/06, пришли к выводу, что при выбытии товаров (например, в случае пожара или аварии) ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не нужно.

Дошла очередь и до Минфина

Несмотря на сложившуюся в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, специалисты финансового ведомства продолжали транслировать свой фискальный подход — в случае выбытия товаров по причинам, не связанным с реализацией товаров, ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить и уплатить в бюджет (письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997). И вот только сейчас финансисты все-таки сдали оборону, но с оговоркой.

В комментируемом письме Минфин России порекомендовал при решении вопроса о восстановлении НДС руководствоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@. Также, по мнению финансистов, нужно учитывать правовую позицию, содержащуюся в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Она заключается в следующем.

При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что такое выбытие не является облагаемой НДС операцией. Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия с указанием оснований. То есть нужно составить документ, из которого бы четко следовало, что имущество не передано третьим лицам. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик должен доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Исходя из этого, Президиум ВАС РФ рекомендовал судам при оценке достоверности и полноты представленных документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия имущества учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства. Если же в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что оно имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности рассчитать НДС по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Получается, что если у компании не будет в наличии пакета документов, подтверждающих правомерность списания товаров с истекшим сроком годности, восстановить налог все же придется. Именно такой вывод следует из разъяснений, приведенных в комментируемом письме.

К сведению

Существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота пищевой продукции обязывает поставщиков утилизировать товары с истекшим сроком годности. Делается это путем переработки или уничтожения. На продукты питания изготовитель обязан установить срок годности. Под ним понимается период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа просроченных товаров запрещается (п. 4 и 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» не могут находиться в обороте товары, у которых истекли сроки годности. Такие товары признаются некачественными и опасными. Они не подлежат реализации и должны быть изъяты из оборота, а затем утилизированы или уничтожены.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *