Доходы, учитываемые и не учитываемые при определении налоговой базы.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода
в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности
ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.Величина
доходов определяется исходя из цен сделки.В случае получения доходов
в натуральной форме доходы определяются исходя из рыночных цен.
Доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реа-
лизации и внереализационные доходы, определение и состав которых пе-
речислены, соответственно, в ст. 249 и 250 НК РФ.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров
(работ,услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных,
выручка от реализации имущественных прав.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъ-
явленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (прио-
бретателю) товаров (работ,услуг) имущественных прав: налог на добавлен-
ную стоимость, акциз, налог с продаж и экспортных пошлин.
Перечень доходов, признаваемых доходами по основным видам деятельности устанавливается организацией самостоятельно и закрепля-
ется как элемент учетной политики.Порядок оценки величины получен-
ных доходов предусмотрен ПБУ 9/99.Доход определяется на основании
первичных документов и документов налогового учета.
Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации явля-
ются внереализационными.В частности, в ст. 39 НК РФ дан перечень
операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг.Следова-
тельно, доходы, полученные при осуществлении подобных операций,
относятся к внереализационным доходам, которые подлежат учету при
определении налоговой базы в соответствии со ст. 250, либо не учиты-
ваются для целей налогообложения согласно ст. 251 НК РФ.
Если цена реализуемого товара (работ,услуг), имущественных
прав выражена в валюте иностранного государства, то доходы от реа-
лизации определяются как произведение суммы, выраженной в иност-
ранной валюте на курс рубля к иностранной валюте, установленный
ЦБ РФ, на дату реализации.У налогоплательщика, использующего метод
начисления, возникающие при этом курсовые разницы (положительные,
отрицательные) учитываются в составе внереализационных доходов
(расходов).
В аналогичном порядке определяется выручка от реализации и
в случае если цена реализуемого товара (работ,услуг), имущественных
прав выражена в условных единицах.При этом используется курс услов-
ной единицы исходя из курса Центрального Банка Российской Федера-
ции на дату реализации (если курс условной единицы соотнесен с офи-
циальным курсом иностранной валюты).
Возникающие при этом суммовые разницы (положительные,
отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисле-
ния, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Если договором цена товара (работ,услуг), имущественных прав
определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре
согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из
курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в
случае, если момент реализации на более раннюю дату, чем установ-
лена сторонами для определения цены договора.
У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, на дату
составления налоговой отчетности в составе внереализационных до-
ходов (расходов) учитываются курсовые разницы, возникающие толь-
ко в связи с пересчетом имущества в виде валютных ценностей.
Определение дохода комитента (принципала) от реализации то-
варов, работ, имущественных прав при реализации через комиссионе-
ра определяется на дату реализации, заявленную в отчете или извеще-
нии комиссионера (агента).
Внереализационными доходами налогоплательщика также призна-
ются доходы:
- · от долевого участия в других организациях;
- · в виде признанных должником или подлежащих уплате должни-
ком на основании решения суда, вступившего в законную силу
штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных
обязательств, а также сумм возмещения убытка или ущерба;
· от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не
определяются налогоплательщиком в порядке, установленном
ст. 249 НК РФ (т.е. операции по передаче имущества в аренду
носят разовый характер);
· в виде процентов полученных по договорам займа, кредита, бан-
ковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств;
· в виде безвозмездно полученного имущества (работ,услуг) по ры-
ночным ценам;
· в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом)
периоде;
· в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее упла-
ченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады)
ранее были учтены в составе расходов при формировании нало-
· в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед
кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности;
· в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и
прочего имущества, которые выявлены в результате инвентари-
зации;
- · в виде использования не по целевому назначению имущества
- (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получе-
ны в рамках благотворительной деятельности (в том числе в
виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых
поступлений, целевого финансирования за исключением бюд-
жетных средств.
В отношении бюджетных средств, используемых не по целевому
назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Россий-
ской Федерации.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денеж-
ные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельнос-
ти, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании
налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего
учета отчет о целевом использовании полученных средств, по установ-
ленной форме.
Доходы, не учитываемые для целей налогообложения.
Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом
на прибыль является закрытым и приведен в ст. 251 НК РФ.
К ним относятся:
1.Доходы в виде:
· имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые полу-
чены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являют-
ся налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков,
применяющих метод начисления.Налогоплательщики, применяю-
щие кассовый метод, указанные средства отражают в составе до-
хода, подлежащих налогообложению в момент их получения;
· имущества, имущественных прав, которые получены в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
· имущества, имущественных прав или неимущественных прав,
имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов
- (вкладов) в уставный капитал организации;
- · имущества, имущественных прав, которые получены в пределах
первоначального взноса участником хозяйственного общества
или товарищества при выходе из хозяйственного общества или
товарищества либо при распределении имущества, ликвидируе-
мого хозяйственного общества или товарищества между его
участниками;
· средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содейст-
вия) в порядке, установленном Федеральным законом «О без-
возмездной помощи (содействии) Российской Федерации и
внесении изменений и дополнений в отдельные законодатель-
ные акты Российской Федерации о налогах и об установлении
льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды
в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия)
Российской Федерации»;
· имущества, полученного бюджетными учреждениями по реше-
нию органов исполнительной власти всех уровней;
· имущества, полученного российской организацией безвозмезд-
но:
— от организации, если уставный капитал (фонд) получающей
стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) пере-
дающей организации;
— от организации, если уставный капитал (фонд) передающей
стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) полу-
чающей стороны;
— от физического лица, если уставный капитал (фонд) получаю-
щей из вклада стороны не менее чем на 50% состоит из вкла-
да (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей
налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня
его получения указанное имущество (за исключением денежных средств)
не передается третьим лицам;
· имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целе-
вого финансирования.При этом налогоплательщики, получив-
шие средства целевого финансирования, обязаны вести раздель-
ный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в
рамках целевого финансирования.При отсутствии такого учета
у налогоплательщика, получившего средства целевого финан-
сирования, указанные средства рассматриваются как подлежа-
щие налогообложению с даты их получения;
· стоимости дополнительно полученных организацией – акцио-
нером акций, распределенных между акционерами по реше-
нию общего собрания пропорционально количеству принад-
лежащих им акций, либо разницы между номинальной сто-
имостью новых акций, полученных взамен первоначальных,
и номинальной стоимостью первоначальных акций акционе-
ра при распределении между акционерами акций при увели-
чении уставного капитала акционерного общество (без изме-
нения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
· положительной разницы, образовавшейся в результате пере-
оценки драгоценных камней, при изменении в установленном
порядке расчетных цен на драгоценные камни;
· сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло
уменьшение уставного (складочного) капитала организации в
соответствии с требованиями законодательства Российской
Федерации;
· сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед
бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных
иным образом в соответствии с законодательством Российской
Федерации или по решению Правительства РФ;
· имущества, безвозмездно полученного государственными и
муниципальными образовательными учреждениями, а также
негосударственными образовательными учреждениями, имею-
щими лицензии на право ведения образовательной деятельности;
· имущества и (или) имущественных прав, которые получены ре-
лигиозной организацией в связи с совершением религиозных
обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы
и предметов религиозного назначения.
2.При определении налоговой базы также не учитываются целевые
поступления за исключением целевых поступлений в виде
подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.
К целевым поступлениям отнесены целевые поступления из бюд-
жета бюджетополучателями и целевые поступления на содержание не-
коммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, за иск-
лючением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакциз-
ного минерального сырья, поступившие безвозмездно от других организа-
ций и (или) физических лиц, использованные некоммерческими организа-
циями по назначению.
Налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений
обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произве-
денных) в рамках целевых поступлений.
Целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и
подакцизного минерального сырья, учитываются некоммерческими ор-
ганизациями с даты их получения в составе внереализационных доходов.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих органи-
заций и ведения ими уставной деятельности относятся:
· вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы от-
числения в публично-правовые профессиональные объедине-
ния, построенные на принципе обязательного членства;
· имущество, переходящее некоммерческим организациям по
завещанию в порядке наследования;
· средства и иное имущество, которые получены на осуществле-
ние благотворительной деятельности;
· совокупный вклад учредителей негосударственных пенсион-
ных фондов;
· использованные по целевому назначению поступления от собст-
венников созданным ими учреждениям;
· имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные
права, которые получены религиозными организациями на осу-
ществление уставной деятельности.
Доходы, не учитываемые в целях налогообложения
Некоторые виды доходов, получаемых налогоплательщиками, могут не учитываться при определении налоговой базы. Перечень таких доходов, приведенный в ст. 251 НК РФ, в отличие от перечня внереализационных доходов, является исчерпывающим. Поэтому если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в общем порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфичный характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Например, в целях налогообложения не учитываются:
— суммы, полученные в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в качестве взноса в уставный капитал;
— стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— суммы полученных заемных (кредитных) средств (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— средства целевого финансирования (при организации раздельного учета этих сумм и соблюдении других условий) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— унитарные предприятия не включают в состав доходов средства и иное имущество, полученные от собственников или уполномоченных ими органов (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (безвозмездно полученного) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— гранты (при соблюдении определенных условий) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Кроме того, в целях налогообложения не учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):
— от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50%;
— от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50%;
— от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.
При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
С 2010 г. поправки, внесенные в НК РФ, разрешили несколько спорных моментов:
1) из п. 2 ст. 251 НК РФ теперь явно следует, что целевые поступления из бюджета, получаемые коммерческими организациями, должны учитываться в составе доходов, принимаемых в целях налогообложения;
2) имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом должны включаться в доходы, за исключением безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).