Облагается ли премия НДС

Президиум ВАС: поставщик может пересчитать НДС с учетом ретробонусов покупателю

Рассмотрим обстоятельства дела, которые привели суд к таким выводам.
В 2004 — 2005 гг. общество реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидки предоставлялись дистрибьюторам по результатам работы в процентном отношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).
Общество корректировало суммы выручки, выписывая счета-фактуры на основании актов об итогах работы со знаком «минус» по предыдущим отгрузкам, при этом в данных счетах-фактурах не менялись значения графы «Цена за единицу продукции, количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров». При этом налогоплательщик уменьшал выручку от реализации в периоде предоставления скидки, то есть не корректировал данные прошлого периода.
В результате проверки налоговый орган пришел к выводу: действительный экономический смысл бонусных скидок сводится не к изменению цены товара, а к выплате покупателям премий определенной разновидности. Значит, налогоплательщик неправильно занижал налоговую базу по НДС в рассматриваемые налоговые периоды.
Три судебные инстанции — первая, апелляционная и кассационная — встали на сторону налоговиков. Арбитры пришли к выводу: ретроспективные (бонусные) скидки, предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара, поскольку такие скидки определялись обществом в процентном отношении к общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.
Однако Президиум ВАС отменил все судебные акты в части данного эпизода. По его мнению, суды не учли следующего.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из названных положений Президиум ВАС сделал вывод: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
Высшие арбитры отметили также, что данный вывод подтверждают и положения п. 1 ст. 154 НК РФ, устанавливающего, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.
В итоге, основываясь на данных доводах, арбитры указали: скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией НДС (почти 48 млн руб.), начисление пеней и налоговых санкций по этому эпизоду незаконно. Постановлением N 11175/09 Президиум ВАС отменил решения нижестоящих судебных инстанций в той части, в которой они признавали, что «Дирол Кэдбери» занизил налогооблагаемую базу по НДС на суммы бонусов и скидок, предоставленных своим дилерам, и признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении обществу НДС за 2004 — 2005 гг., начислении соответствующих пеней и штрафа по данному эпизоду.

Налоговые последствия позиции «ретробонус — форма скидки» для поставщика и покупателя

Постановление N 11175/09, по мнению некоторых юристов торговых компаний, вносит коррективы в деятельность и поставщиков, и покупателей. Поставщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму ретробонусов, а раз так, считают они, покупателю придется уплатить в бюджет НДС с полученного бонуса, ведь он заявляет вычет в прежнем размере на основании первоначального счета-фактуры (покупатели не трогают вычеты, поскольку «отрицательный» счет-фактура не позволяет им сделать этого, а исправление первичных документов — нежелательный вариант для покупателей, так как приведет к необходимости подачи уточненной налоговой декларации, уплате недоимки и пеней).
С начала 2010 г. некоторые крупные ритейлеры уже отреагировали на разъяснения Президиума ВАС, предложив поставщикам увеличить ретробонусы на сумму НДС (18%). Естественно, данная инициатива вызвала шквал протестов со стороны поставщиков.
Это совсем неудивительно, ведь даже при условии, что поставщики действительно откорректируют начисленный НДС в периоде предоставления ретробонуса на основании «отрицательного» счета-фактуры, ту же самую сумму НДС им придется перечислить покупателю вместе с премией. Получается, что при условии поквартальной оплаты НДС поставщик, помимо премии, предоставляет пусть краткосрочный, но зато совершенно бесплатный «кредит» покупателю в виде НДС с премии. Большинство же поставщиков и без того работает с торговыми сетями на грани рентабельности, и преждевременный отток денег для них попросту неприемлем. Есть и еще одна причина для недовольства продавцов. Дело в том, что к поставщику, уменьшающему налоговую базу по НДС на основании «отрицательного» счета-фактуры, могут быть предъявлены претензии при проверке. Инспекторы могут посчитать, что компания, выставляя «отрицательные» счета-фактуры, неправомерно снижает базу по НДС. Минфин высказывается против счетов-фактур «с минусом». Чиновники обосновывают свою позицию тем, что гл. 21 НК РФ не предусматривает выставление «отрицательных» счетов-фактур (Письмо от 29.05.2007 N 03-07-09/09). Правда, отстоять правомерность снижения налоговой базы по таким счетам-фактурам возможно в судебном порядке. Судьи не считают счета-фактуры «с минусом» противозаконными, ведь ни гл. 21 НК РФ, ни другие нормативные акты не запрещают налогоплательщику их оформлять (Постановления ФАС СЗО от 10.02.2010 N А44-2914/2009, ФАС МО от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П).
Если же поставщик не рискнет корректировать свою налоговую базу по НДС по «отрицательному» счету-фактуре, но при этом пойдет на поводу у покупателя и согласится вместе с премией перечислять ему НДС, вычет по данному НДС ему не получить. Причина проста: получая объемный (а также ассортиментный или любой другой) бонус, покупатель не осуществляет реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, не вправе выставить в адрес поставщика счет-фактуру на сумму ретробонуса, да это и противоречит смыслу самого бонуса. Даже если бы такой неправомерный счет-фактура и был выставлен, вычет по нему поставщику не полагался бы. Получить же вычет НДС с премии на основании собственного «отрицательного» счета-фактуры тоже нереально: во-первых, вычет по «минусовому» счету-фактуре не предоставляется, во-вторых, счет-фактуру должен выставлять продавец товаров, а не поставщик.
Несложно увидеть, что корень проблем, встающих перед покупателем и поставщиком, придерживающимися позиции «любой бонус или премия изменяет цену товара и влечет необходимость корректировки налоговой базы», заключается прежде всего в невозможности при действующем законодательстве получения вычета по НДС на основании «отрицательного» счета-фактуры. В Письме ведомства от 03.11.2009 N 03-07-09/55 сказано: положениями ст. 169 НК РФ указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. В связи с этим выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Следовательно, покупателю придется расстаться с вычетом по НДС по ретробонусу, оформленному «отрицательным» счетом-фактурой, если только не появятся соответствующие законодательные изменения.

К сведению. Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов в части налога на добавленную стоимость предусмотрено решение вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов. После внесения таких изменений в Налоговый кодекс соответствующие коррективы будут внесены в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила). Об этом сообщается в Письме Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-09/28.
На данный момент известно, что в связи с многочисленными запросами налогоплательщиков, вызванными принятием Постановления N 11175/09, работа по решению указанного вопроса активизировалась.

Чиновники: налоговую базу по НДС корректируют только скидки, изменяющие цену товаров, но не премии и бонусы

Многочисленные вопросы налогоплательщиков в связи с принятием Постановления N 11175/09 активно освещаются Минфином и ФНС.
И ранее финансисты неоднократно давали разъяснения о том (см., например, Письмо от 26.07.2007 N 03-07-15/112), что налоговая база по НДС корректируется только в случае изменения первоначальной цены, по которой отгружаются товары. Если же цена товара не изменяется и благодарность поставщика оформляется как премия, то, по мнению Минфина, указанные суммы не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров. В связи с этим на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (то есть указанные суммы не облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров).

Комментируя Постановление N 11175/09, финансисты замечают (Письма от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 30.03.2010 N 03-07-04/02): в указанном Постановлении отмечено, что скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть общество правомерно уменьшило цену реализации товара, корректируя соответствующую налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость, в связи с чем доначисление инспекцией налога на добавленную стоимость, начисление пеней и налоговых санкций по этому эпизоду следует признать незаконными. Согласно п. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела (в данном случае ООО — «Дирол Кэдбери»), должна исполнять вышеуказанное Постановление ВАС. Что касается других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, то исполнение вышеназванного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу. Кроме того, финансисты отмечают, что в соответствии с позицией Минфина, изложенной в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112, налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, в случае если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации: эта позиция не противоречит Постановлению N 11175/09 и потому не изменилась.
Налоговая служба также не осталась в стороне: в ее Письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63 подробно описан алгоритм действий продавца при предоставлении скидок и выплате бонусов покупателям.
Исходная ситуация, по которой представлены разъяснения, такова: компания реализует основную часть продукции через оптовых покупателей. В некоторых договорах поставки предусмотрены премии (скидки, бонусные выплаты) за достижение уровня продаж, в частности, размер скидки устанавливается в процентном отношении к сумме товарооборота. Договором не предусмотрено, что покупатель обязан совершить какие-либо действия в интересах продавца, кроме тех, которые прописаны в договоре поставки. При предоставлении скидки первоначальная цена товара, установленная в договоре, не корректируется.
Отвечая на запрос, ФНС отметила, что налоговые последствия скидок не раз были предметом рассмотрения в арбитражных судах. Так, в Постановлении N 11175/09 сказано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализованной продукции.
Таким образом, с учетом судебной практики в подобных случаях нужно исходить из следующего: если в договоре купли-продажи или поставки присутствуют положения о скидках (бонусах), это не означает, что между сторонами возникают какие-либо иные правоотношения, кроме определенных договором. Бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать как формы скидок, которые будут иметь соответствующие налоговому режиму налоговые последствия.
В Письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 указано, что, если в договоре предусмотрены скидки, изменяющие цену товара, обязанности корректировки первичных документов это не влечет. Подобное изменение оформляется в соответствии с правилами делового оборота: кредит-нотами, авизо и т.д. Учитывая изложенное, ФНС предлагает определять режим обложения НДС таких операций следующим образом.
Налоговая база по НДС устанавливается с учетом скидки. Если скидка предоставляется после отгрузки, база должна быть скорректирована за тот период, в котором отражена отгрузка товара. Этот вывод подтверждается и указанным Постановлением Президиума ВАС. ФНС предлагает следующий порядок оформления скидок и бонусов. При реализации товара продавец должен выставить счет-фактуру не позднее пяти дней с даты отгрузки; в нем необходимо указать цену реализации:
— с учетом скидки или бонуса, если они предоставлены на дату отгрузки;
— без учета скидки или бонуса, если они предоставлены после даты отгрузки.
Если в счете-фактуре, составленном при отгрузке, цена товара указана без скидки, то при его предоставлении, оформленном соответствующими первичными документами, в счет-фактуру нужно внести соответствующие корректировки, включая изменение цены товара. Исправления вносятся в порядке, установленном п. 29 Правил.
Кроме того, продавец должен:
— внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил;
— представить уточненную декларацию за тот период, за который были внесены изменения в книгу продаж.
Покупателю надлежит зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок. Суммы НДС он вправе предъявить к вычету в том периоде, в котором получит скорректированный счет-фактуру. Если покупатель до внесения исправлений в счет-фактуру уже зарегистрировал его в книге покупок и принял НДС к вычету, то ему следует внести в книгу покупок изменения в порядке, установленном п. 7 Правил. Кроме того, нужно будет представить уточненную декларацию за тот период, за который вносились изменения в книгу покупок.

Ключевой вывод. ФНС: премии, выплаченные покупателю денежными средствами и не связанные с оказанием им услуг в пользу продавца или изменением цены договора, не изменяют выручку от реализации и не облагаются НДС.

В ситуации, когда премии и вознаграждения покупателю выплачиваются денежными средствами (как перечислением на счет, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности) и эти вознаграждения не связаны с оказанием покупателем услуг в пользу продавца или изменением цены договора, продавец должен определять выручку от реализации без учета таких премий и бонусов. Соответственно, и налоговая база по НДС определяется продавцом без учета таких премий и вознаграждений. Указанные суммы не признаются в данном случае выплатами, связанными с расчетами за поставленный товар, и НДС у покупателя не облагаются.

Выводы и рекомендации

На наш взгляд, до внесения в законодательство изменений, которые позволили бы заявлять вычет по НДС на основании «отрицательного» счета-фактуры, следовать позиции «ретробонус — форма скидки» невыгодно. Причем в невыгодной позиции оказывается либо покупатель, если получит «отрицательный» счет-фактуру поставщика на сумму бонуса, по которому он не сможет заявить вычет НДС, но будет вынужден уплатить этот налог в бюджет (в противном случае ему может быть доначислен НДС с полученных бонусов), либо поставщик, если, уменьшив начисленный НДС, одновременно перечислит разницу (НДС с ретробонуса) покупателю и тем самым, во-первых, вызовет дополнительный преждевременный отток денежных средств, а во-вторых, привлечет ненужное внимание налоговиков в связи с корректировкой налоговой базы на основании не признаваемого ими «отрицательного» счета-фактуры.
Если же покупатель настаивает на перечислении ему вместе с бонусами НДС (как показала практика, такие требования нередки и подчас предъявляются в ультимативной форме), продавец может привести следующие контраргументы.
Во-первых, в Постановлении N 11175/09 рассматриваются налоговые правоотношения, относящиеся к 2004 — 2005 гг. На тот момент Налоговый кодекс не позволял налогоплательщику включить предоставленную покупателю скидку (премию) в состав внереализационных расходов. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень внереализационных расходов был дополнен пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде скидки (премии), предоставленной (выплаченной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в качестве внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организацией-продавцом). Сейчас поставщики учитывают выплаченные покупателям премии и бонусы на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, и правомерность этого подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина. Сказанное означает, что никаких оснований корректировать выручку от реализации при выплате покупателю бонуса у поставщика нет. А даже если бы и были, все равно он был бы только вправе, но уж точно не обязан уменьшать налоговую базу по НДС в периоде предоставления бонуса покупателю. У покупателя зеркальная ситуация — премия (бонус) является для него внереализационным доходом, и этот доход не соответствует критериям ст. 146 НК РФ об объекте обложения НДС.

Во-вторых, выводы, сделанные в Постановлении N 11175/09, нельзя оценивать в отрыве от фактических обстоятельств дела. В названном судебном акте рассматривается конкретная ситуация, при которой конкретный поставщик организовал собственную систему поощрений дистрибьюторов за выполнение договорных условий по купле-продаже товаров. Скидки, предоставленные поставщиком дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть поставщик правомерно уменьшал цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС. Предоставляя скидку, поставщик уменьшал стоимость проданного товара. В этом и заключалась система поощрений дистрибьюторов за выполнение договорных условий по купле-продаже товаров. Еще раз сделаем акцент: стороны четко определили, что они подразумевают под скидкой, и установили: она корректирует цену товара.
В-третьих, в Постановлении N 11175/09 нет ни слова о том, что премия, выплачиваемая покупателю поставщиком (без уменьшения стоимости товара) за достижение договорных условий, влечет начисление покупателем НДС на сумму такой премии. В нем лишь присутствует констатация факта: независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения (скидки, премии), и порядка расчетов при установлении налогооблагаемой базы сумма выручки поставщика подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Иными словами, в указанном судебном акте нет ни слова о том, что премия, полученная покупателем, подлежит обложению НДС. И тем более — ни слова о том, что поставщик может принять к вычету НДС, начисленный на премию.
В-четвертых, относительно порядка обложения НДС денежной премии (бонуса) по результатам продаж контролирующие органы со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ всегда высказывались определенно: премии не облагаются НДС ни у продавца, ни у покупателя, если только их выплата не связана с оказанием покупателем неких услуг. Как правило, суды согласны с данной позицией. Уплачивать НДС с премии придется только в том случае, если ее выплата обусловлена оказанием покупателем неких услуг продавцу (например, по проведению промоакции). В этом случае покупатель должен выставить на сумму премии счет-фактуру, по которому поставщик сможет получить вычет налога при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Наконец, и Минфин, и ФНС разъясняют, что ретробонусы и премии не влияют на налоговую базу по НДС, а следование налогоплательщика письменным разъяснениям чиновников является основанием для отказа в привлечении его к ответственности за налоговое правонарушение (ст. ст. 109, 111 НК РФ) и начисления ему пени (ст. 75 НК РФ).
Таким образом, Постановление N 11175/09 не внесло, по нашему мнению, каких-либо новых правил в порядок исчисления НДС.

НДС

[ЛАЙФХАК] НДС с премии покупателю – как нужно отразить?

Если договорами поставки предусмотрены премии (бонусы) покупателям, при отражении их в налоговом учете по НДС следует помнить:

  • Премии и бонусы покупателям не включаются в налоговую базу по НДС только в том случае, если они никак не связаны с реализацией товаров и/или предоставлением покупателем продавцу каких-либо дополнительных услуг, связанных с куплей-продажей.
  • Все прочие премии и бонусы, в том числе популярные в сфере торговли скидки на товары, которые превысили партию определенного объема, влияют на налоговую базу по НДС.

Разберем несколько типовых ситуаций на примере:

ООО «Сигма» занимается оптовой торговлей. В 1 квартале 2018 года были получены премии от поставщиков:

  • «А» — скидка 5% на всю партию товаров, поставленных в 4 квартале 2017 года и 1 квартале 2018 года, за превышение установленного договором объема продаж. При этом за 4 квартал 2017 года ООО «Сигма» уже заявило вычеты по приобретенным товарам без скидки.
  • «Б» — скидка 10% на товары, по которым ООО «Сигма» по допсоглашению к договору организовало самовывоз в 4 квартале 2017 года.
  • «В» — бонус за соблюдение условий оперативной оплаты в размере 1% от объема закупок за 4 квартал 2017 года. Бонус фирма «В» перечислила на расчетный счет ООО «Сигма».

В налоговом учете ООО «Сигма» эти премии отразятся следующим образом:

  • Поставщик «А» должен выставить ООО корректировочные счета-фактуры на партию товаров со скидкой. На их основании ООО «Сигма» должно произвести восстановление принятого к вычету НДС, в том числе в 4 квартале 2017 года (по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ).
  • Поставщик «Б» счета-фактуры может не корректировать, т. к. уменьшения стоимости самих товаров не происходит. Вместе с тем в данном случае есть связь между скидкой и дополнительными действиями ООО «Сигма»: общество взяло на себя транспортные расходы, которые должен был нести поставщик. Таким образом, для целей обложения НДС ни у поставщика «Б», ни у ООО «Сигма» не произойдет уменьшения базы по НДС по сделке, несмотря на предоставление скидки.
  • Бонус, полученный от поставщика «В», в налоговую базу по НДС не попадет и в полном объеме должен быть учтен в составе внереализационных доходов ООО «Сигма».

Подробнее о нормах ст. 170 НК РФ читайте в нашем материале.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *