П 1 ст 258 НК РФ

Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ

Изменения, внесенные в гл.25 НК РФ, затронули порядок учета амортизируемого имущества и начисления амортизации. Прежде всего, частично пересмотренным оказался состав амортизируемого имущества. Во-первых, право собственности теперь не является абсолютно необходимым для того, чтобы имущество было амортизируемым (это, в частности, касается договоров лизинга). Во-вторых, более четко очерчены границы имущества, признаваемого амортизируемым, — стоимость больше 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев. Таким образом, оба важнейших критерия собраны в одном определении.

Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально — производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты) прежде не относились к амортизируемому имуществу. В соответствии с новой редакцией ст.256 НК РФ перечисленное имущество (к которому добавлены объекты незавершенного капитального строительства) не подлежит амортизации. Кроме того, п.2 ранее содержал перечень имущества, не включаемого в состав амортизируемого, в настоящее время, слегка изменившись по содержанию, данный перечень включает уже виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации.

При всей кажущейся одинаковости формулировок можно заметить, что по содержанию категория «амортизируемое имущество» приблизилась к категории «внеоборотные активы». Кроме того, все правила, установленные гл.25 НК РФ для амортизируемого имущества, автоматически распространяются и на те виды, для которых ранее они не действовали (например, в части определения стоимости имущества или учета операций с ним).

Впрочем, и компоненты упомянутого перечня также несколько видоизменились, если буквально рассматривать и анализировать текст новых формулировок. Например, в первоначальной редакции критерием того, какое имущество нужно амортизировать, являлась цель приобретения (для коммерческой или некоммерческой деятельности), а теперь — источник его приобретения (не амортизируется полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет таких поступлений). Кроме того, раньше амортизировалось только имущество, активно используемое для получения прибыли, а теперь амортизируется даже вообще не используемое имущество, так как для освобождения от амортизации необходимо его использование непосредственно в некоммерческой деятельности.

Схожие изменения коснулись имущества (включая дорожные и лесные объекты внешнего благоустройства), приобретенного (созданного) с использованием целевых бюджетных ассигнований или аналогичных средств. Прежде амортизация не начислялась только в части стоимости, приходящейся на величину таких средств, а теперь наличие любой, пусть даже мизерной части бюджетного финансирования означает отсутствие амортизации (кроме случаев приватизации).

Пример. ООО возвело здание общей стоимостью 1 000 000 руб. В процессе строительства оно единовременно получило средства целевого бюджетного финансирования в размере 2% сметной стоимости строительства, т.е. 20 000 руб. Руководствуясь прежней редакцией ст.256 НК РФ, ООО имело право начислять амортизацию на данный объект исходя из его стоимости за вычетом средств бюджетного финансирования, т.е. 980 000 руб. Однако теперь, несмотря на крайне незначительную долю использованных бюджетных средств, формально оно не имеет права амортизировать данное здание вообще.

Являются амортизируемым имуществом, но не подлежат амортизации в целях исчисления налога на прибыль также приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, оплата которых при приобретении производится периодическими платежами в течение срока действия договора. Кроме того, в состав прочих расходов включена списываемая единовременно стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, которые дешевле 10 000 руб. Таким образом, согласно новой редакции гл.25 помимо «малоценных» основных средств теперь имеются и «малоценные нематериальные активы».

Определение стоимости амортизируемого имущества

Понятие «восстановительная стоимость» основных средств касается объектов, приобретенных до 1 января 2002 г. и подвергнутых в прошлом переоценкам. Отсюда и разница в определении остаточной стоимости «старых» и «новых» (относительно даты вступления в силу гл.25) основных средств. В первом случае остаточная стоимость исчисляется от восстановительной (с учетом переоценки износа), а во втором — от первоначальной стоимости за минусом фактически начисленных сумм амортизации.

Установлен прежде отсутствовавший в гл.25 порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства — исходя из рыночной цены, но не ниже его остаточной стоимости. В первоначальную стоимость приобретенных основных средств теперь должны включаться расходы по его доставке и не должны — налоги, подлежащие вычету (в первую очередь, конечно, подразумевается НДС). Это касается и предметов лизинга, в стоимость которых теперь входят также расходы лизингодателя на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пример. ООО безвозмездно передало телефонной станции оборудование «последней мили» (подводка телефонной линии непосредственно к пользователю). Стоимость приобретения данного оборудования, включая все виды затрат (проектные работы, прокладка коммуникаций, собственно стоимость оборудования, монтаж, пусконаладка, подключение и т.п.) — 180 000 руб., включая НДС. Рыночная стоимость данного оборудования — 150 000 руб., включая НДС (разница возникла за счет срочности выполнения данных работ). К моменту безвозмездной передачи ООО начислило амортизацию в размере 1250 руб., таким образом, остаточная стоимость оборудования на момент передачи составила 148 750 руб. Телефонная станция обязана принять данное оборудование к налоговому учету исходя из его остаточной стоимости, так как последняя превышает рыночную стоимость.

Более четко сформулированы правила определения стоимости объектов основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких объектов определяется по алгоритму, установленному п.2 ст.319 НК РФ для готовой продукции.

Необходимость изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации теперь справедливо распространяется только на основные средства и прочих видов амортизируемого имущества не касается.

Порядок начисления и учета амортизации

Начало начисления амортизации совпадает с 1-м числом месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию (п.9 ст.258 НК РФ утратил силу). Прекращение же амортизации происходит с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло либо полное списание стоимости такого объекта, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым причинам.

Отменен «разнобой» в принятии к налоговому учету основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. Если в прежней редакции учетная стоимость таких объектов ставилась в зависимость от того, каким методом их намеревается амортизировать налогоплательщик (линейным или нелинейным), то новые правила предписывают всегда ориентироваться на восстановительную стоимость, но в случаях, установленных особо, принимать во внимание и суммы начисленной (и переоцененной) амортизации. Избранный метод начисления амортизации не влияет также и на определение нормы амортизации приобретенных объектов основных средств, бывших в употреблении. Организация вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В новой редакции ст.259 НК РФ особо рассмотрен и случай, когда срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников оказался равным (или даже превысил) сроку его полезного использования, определяемому для данной амортизационной группы. В этой ситуации налогоплательщику делегировано право самостоятельно определять срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример. ООО по цене 48 000 руб. приобрело бывший в употреблении легковой автомобиль (код 15 3410010), который к моменту приобретения эксплуатировался прежним собственником в течение 5 лет. Таким образом, срок фактического использования данного автомобиля равен предельному сроку полезного использования, установленному для III амортизационной группы, к которой данный вид основных средств отнесен Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. После проведения профилактических и ремонтных работ общей стоимостью 5000 руб. новый собственник пришел к обоснованному выводу (подтвержденному заключением экспертов), что имеется возможность безопасной эксплуатации данного транспортного средства еще в течение 3 лет. В то же время приобретение нового автомобиля обошлось бы в 90 000 руб., т.е. экономическая эффективность такого подхода налицо. Срок полезного использования этого объекта основных средств у ООО установлен в три года.

Отметим, что в отдельных аспектах налогового учета основных средств и их амортизации права налогоплательщиков, напротив, несколько ограничены. Например, запрещено изменять выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (независимо от ситуации).

Организация может увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения, если осуществленные работы привели к увеличению срока его полезного использования. Однако при этом такое увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство. Если же увеличения срока полезного использования не произошло, то учету при дальнейшем начислении амортизации подлежит оставшийся срок полезного использования. В равной мере сказанное относится и к объектам, выведенным из консервации, но в последнем случае срок полезного использования продлевается на период нахождения основных средств на консервации.

Нам представляется, что в принципе ограничение, связанное с продлением срока использования модернизированного объекта, можно трактовать и как запрет на установление общего срока полезного использования основных средств, превышающего предусмотренный для соответствующей амортизационной группы. Речь идет, например, о приобретенных до 1 января 2002 г. объектах, амортизация которых начислялась по ранее существовавшим нормативам. Переходя по таким объектам на амортизацию по новым нормам (но не пересчитывая ранее начисленную амортизацию), налогоплательщик автоматически получает «продленный» срок полезного использования имущества (временные рамки нормативной эксплуатации в этом случае лежат между «старой» и «новой» продолжительностью использования).

Организация налогового учета

Ужесточились требования к организации налогового учета основных средств. Теперь необходимо предоставлять дополнительную информацию о:

дате передачи имущества в эксплуатацию;

дате исключения из состава амортизируемого имущества в связи с передачей по договорам в безвозмездное пользование, переводом на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или на реконструкцию и модернизацию — свыше 12 месяцев;

возврате в состав амортизируемого имущества в связи с обратными процессами (т.е. о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации);

расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В заключение заметим, что, поскольку обязательность использования рекомендованных налоговыми органами регистров аналитического налогового учета отменена, налогоплательщик получил возможность организовать налоговый учет основных средств с использованием скорректированных бухгалтерских или самостоятельно разработанных налоговых регистров. Таким образом, дополнительные требования к организации и ведению налогового учета теоретически не должны чрезмерно затруднить бухгалтеров, несмотря на необходимость внесения изменений «задним» числом.

Ю.П.Гладышева

Ведущий консультант

Консалтинговой группы «Зеркало»

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 306-ФЗ в пункт 6 статьи 259 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2011 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

См. текст пункта в предыдущей редакции

6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Для целей настоящего пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Указанные в настоящем пункте организации должны выполнять следующие условия:

организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей — иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей — иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза.

1. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

2. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 — 3, 5 — 7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

3. Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

4. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

5. Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.

6. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

7. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

8. По объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом пункта 3 статьи 259 настоящего Кодекса, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном настоящей главой.

9. В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено настоящей главой, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае, если основное средство, в отношении которого были применены положения абзаца второго настоящего пункта, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

10. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

11. Утратил силу с 1 января 2013 года. — Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

12. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

13. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 настоящего Кодекса и (или) осуществляет расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *