Налог на доходы иностранных организаций

Как удержать налог на прибыль с дохода иностранной организации

Е. Ю. Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Журнал «Учет в производстве» № 9, сентябрь 2011 г.

Чиновники довели до компаний список стран, с которыми у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Он будет интересен тем предприятиям, которые выплачивают доходы зарубежным партнерам (нет постоянного представительства в РФ). О каких еще налоговых нюансах следует знать – в статье.

Доходы, с которых источник выплаты удерживает налог

Итак, перечень данных доходов содержится в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.
К ним относятся, например, следующие выплаты иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ:
1) дивиденды;
2) проценты по долговым обязательствам;
3) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
4) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
5) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
6) штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
7) иные доходы.
При этом следует учитывать, что не подлежат обложению доходы иностранной организации (п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ):
– от продажи на территории РФ товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), а также имущественных прав;
– выполнения работ, оказания услуг на территории РФ.
Если услуги иностранной организации оказываются исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы от их реализации также не подлежат налогообложению. Такое правило установлено пунктом 2.1 раздела II Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150, и письмом УФНС России по г. Москве от 12 ноября 2010 г. № 16-15/118318@.

Когда налог не удерживается

Предприятию необходимо исчислить и удержать налог при каждой выплате иностранной организации дохода, подлежащего обложению (п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ).
Однако из этого правила есть исключения. Они содержатся в пункте 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Так, налог не удерживается, если доход выплачивается постоянному представительству иностранного контрагента. Для этого в распоряжении налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах. Данная копия должна быть оформлена не ранее чем в прошлом налоговом периоде (подп. 1 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ). То есть в 2011 году принимается копия, если она была заверена нотариусом не ранее 2010 года.
Кроме того, существуют доходы, которые не облагаются налогом в РФ в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ). Дело в том, что правила и нормы международных соглашений РФ имеют приоритет перед правилами и нормами российского налогового законодательства (ст. 7 Налогового кодекса РФ). Поэтому необходимо проверить существование соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной постоянного местонахождения иностранной организации. Список государств, с которыми Россия заключила такие соглашения, приведен в письме Минфина России от 23 марта 2011 г. № 03-08-05. (Письмо приведено ЗДЕСЬ).

В каком порядке исчисляется, удерживается налог

В большинстве случаев налоговая база определяется как сумма выплаченного дохода. Однако в некоторых случаях облагаемый доход можно уменьшить (ст. 309 Налогового кодекса РФ). Например, при покупке недвижимости у иностранной организации сумма выплаченного дохода уменьшается (п. 4 ст. 309 Налогового кодекса РФ):
– на стоимость приобретения объекта иностранной организацией;
– на расходы, непосредственно связанные с продажей этого имущества.
Для реализации этого права иностранная организация должна представить предприятию (налоговому агенту) документальное подтверждение таких расходов не позднее даты выплаты дохода.
Налоговую базу и сумму налога следует определять в той валюте, в которой иностранная организация получает доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). При этом перечислить налог нужно будет в рублях. Пересчет осуществляется по официальному курсу Центрального банка России на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налоговые ставки

Ставки (в зависимости от вида дохода) приведены в пункте 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ. Однако в пункте 3 этой же статьи сказано, что международным договором (соглашением) может быть предусмотрена пониженная ставка. Для ее применения необходимо, чтобы иностранная организация предъявила налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения.
Такое подтверждение представляется до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ). Оно должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Также в документе должен быть проставлен апостиль или он должен быть легализован в установленном порядке (п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).
В случае если этот документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Обратите внимание: сам налоговый агент перевод делать не обязан.
Подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту (письмо Минфина России от 22.12.08 № 03-08-05).
Причем такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Так считает Минфин России (письмо от 25 июня 2010 г. № 03-03-06/1/431). Однако из Налогового кодекса РФ это не следует. На что обращают внимание арбитры (постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2009 г. № КА-А40/13393-08).

Уплата налога

Обязанность по уплате налога налоговый агент должен исполнить не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 2, 4 ст. 287 Налогового кодекса РФ). Подчеркнем: уплата налога производится при каждой выплате дохода.
Налог уплачивается в федеральный бюджет (п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ). Даже если доход иностранной организации выплачивается в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, налоговый агент обязан перечислить полную сумму налога. При этом соответственно уменьшается выплата иностранному контрагенту (п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ).

Отчетность налогового агента

Налоговый агент должен представить в свою налоговую инспекцию налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 Налогового кодекса РФ). Его форма утверждена приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286@. Этот расчет компания представляет в те же сроки, что и декларации по налогу на прибыль. При этом данный расчет декларацией не считается. Поэтому за его непредставление в установленный срок к налоговому агенту применяются налоговые санкции, установленные пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ. То есть штраф в размере 200 руб.
А должностные лица компании могут быть оштрафованы на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
При заполнении налогового расчета следует руководствоваться Инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 3 июня 2002 г. № БГ-3-23/275. Налоговый расчет состоит из двух разделов. Раздел 2 заполняется в отношении доходов иностранных банков, а раздел 1 – для всех остальных иностранных организаций. На каждую иностранную организацию (иностранный банк) отводится отдельный лист. В налоговый расчет включаются сведения и о тех доходах, с которых налог не удерживается.
Налоговый расчет заполняют поквартально. Нарастающим итогом показатели в нем не отражают.

Важно запомнить

Предприятие выступает налоговым агентом только в том случае, если у иностранного контрагента нет в России постоянного представительства. Помимо норм Налогового кодекса РФ необходимо учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

22. Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций. Устранение двойного налогообложения.

При обложении налогом на прибыль иностранных организаций важное значение имеет налоговая юрисдикция того или иного государства. Этот вопрос решается на основе двух критериев — резидентства и территориальности.

Первый критерий предусматри­вает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на тер­ритории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. У нерезидентов облагаются только доходы, получаемые в этой стране. Критерий территориальности основывается на националь­ной принадлежности источника дохода. Он устанавливает, что нало­гообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории. При этом любые доходы, получаемые за рубежом, освобождаются от налога в этой стране. Все доходы, получаемые иностранными организациями от источ­ников на территории России, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не свя­занные с деятельностью через постоянное представительство. Под постоянным представительством для целей налогообло­жения понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, кон­тора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иноеместо деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с: — пользованием недрами и использованием других природных ресурсов; — проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; — продажей товаров с расположенных на территории РФ складов; —осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением про­чей деятельности. Не ведет к образованию постоянного представительства факт осуществления на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и демонстрации товаров до начала их поставки с целью переработки другими лицами; содержание постоянного места деятельности в целях подписания контрактов и сбора, распространения информации, изучения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации. Объект налогообложения. Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признаются: — доход, уменьшенный на величину произведенных; —доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связан­ных с получением доходов; — другие доходы от источников в РФ, отно­сящиеся к постоянному представительству. Следующие виды доходов, полученных иностранной организа­цией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам от источников в России и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника вып­латы дохода:-дивиденды; -процентный доход от долговых обязательств любого вида;- доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино­странных организаций прибыли или имущества; -доходы от использования в РФ прав на объ­екты интеллектуальной собственности; — доходы от международных перевозок; — доходы от реализации недвижимого имущества, находящего­ся на территории РФ; — иные аналогичные доходы. Налоговые ставки: — 24% через постоянное представительство;-не через постоянное представительство: 10% — на доходы от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других транспортных средств в связи с осуществлением меж­дународных перевозок; — 20% — с любых иных доходов. На доходы, полученные в виде дивидендов по операциям с отдель­ными видами долговых обязательств, распространяются те же ставки, которые действуют и для российских организаций. Устранение двойного налогообложения. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются в общей сумме доходов при определении налоговой базы с учетом расходов, произведенных как на территории России, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные за границей, вычитаются в порядке и размерах, установленных российским законодательством. Сумма налога, уплаченная российской организацией за границей, засчитывается при уплате этой организа­цией налога в России. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России от доходов, полученных за границей.> Налогообложение прибыли иностранных организаций

Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных через постоянное представительство

Согласно ст. 246 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Отмечу, что в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в России налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов, полученных через постоянное представительство, определяются ст. 306-308 Налогового кодекса.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Немаловажен факт, что эта деятельность должна быть связана с:

  • · пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
  • · проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • · продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • · осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением указанной ниже. НК РФ ст. 306

Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства РФ, не противоречащих положениям соглашения.

Постоянное представительство считается созданным, если одновременно присутствуют следующие факторы:

  • · существует постоянное место деятельности;
  • · деятельность носит регулярный характер;
  • · ведет коммерческую деятельность.

«Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации». НК РФ п. 3 ст. 306 При пользовании недрами представительство считается образованным с более ранней даты: даты вступления в силу лицензии на осуществление деятельности или даты фактического начала её.

Таким образом, при осуществлении иностранной компанией на территории России для себя деятельности исключительно подготовительного и вспомогательного характера, без непосредственного оказания рекламных и информационных услуг (например, только подписание контрактов без исполнения обязательств), можно утверждать, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако совершение на территории России каких-либо иных фактических и юридических действий, направленных на выполнение обязательств по договорам или совершение подготовительных действий в интересах третьих лиц (как самостоятельный вид деятельности), образует постоянное представительство. НК РФ ст. 306

Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, являются полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.

Согласно ст. 307 объектом налогообложения признаются:

  • · доходы от деятельности на территории Российской Федерации за вычетом произведённых иностранным представительством расходов;
  • · доходы от владения, пользования и(или) распоряжения имуществом за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
  • · другие доходы, относящиеся к постоянному представительству.

Статья 307 Кодекса устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, а в отношении специально не оговоренных в этой статье положений применяются общие, установленные главой 25 нормы.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, в состав расходов могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации.

Налоговая база — это денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Иностранные организации исчисляют и уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в общем порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

«Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью». http://www.roche-duffay.ru

«Статья 307 НК России, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли — это так называемый прямой метод». Андреева О.Ю. // Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации//,- «Налоговый вестник», №7.- 2009 Прибыль рассчитывается условно, исходя из нормы рентабельности, либо на основании дохода, либо на основании расхода.

«Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть установлена возможность определять прибыль, относящуюся к постоянному представительству, посредством распределения общей суммы прибыли организации по ее различным подразделениям в соответствии с выбранным способом распределения прибыли». Андреева О.Ю. // Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации//,- «Налоговый вестник», №7.- 2009

Стоит заметить, что возможность использования условного метода предусмотрена только в случае, если иностранная организация осуществляет через постоянное представительство деятельность в интересах третьих лиц и за такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения.

Налог на прибыль организаций исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. При этом, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более чем одно отделение, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. НК РФ ст. 285

В отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, п. 3 ст. 286 Налогового кодекса определено, что они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Общая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, в том числе в федеральный бюджет зачисляется 2%, в региональный — 18%. Ставки по операциям с отдельными видами долговых обязательств и доходам, полученным в виде дивидендов составляют 0%, 9% и 15%.

Замечу, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, по итогам налогового периода представляют годовой отчёт о деятельности в Российской Федерации.

Декларация представляется по форме по КНД 1113020 , утвержденной Приказом Минфина от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19. При прекращении деятельности постоянного представительства до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства. НК РФ п. 8 ст. 307

Таким образом, постоянным представительством иностранной организации признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Оно считается созданным, если: существует постоянное место деятельности, деятельность носит регулярный характер, организация ведет коммерческую деятельность. Налоговой базой по налогу на прибыль является прибыль, полученная постоянным представительством. Общая ставка по налогу на прибыль равна 20%. Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *